《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－投資》規(guī)定：“在成本法下，長期股權(quán)投資以取得股權(quán)時(shí)的成本計(jì)價(jià)，除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值保持不變?！痹跍?zhǔn)則的《指南》中，對(duì)此進(jìn)行了進(jìn)一步說明，“如果被投資企以資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增資本，投資企業(yè)只需要記錄增加的股份，也不需要做會(huì)計(jì)處理。”
筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則這一規(guī)定，雖然體現(xiàn)了成本法的優(yōu)點(diǎn)，便于簡便核算和符合穩(wěn)健原則，但也存在明顯不足：
一是造成投資方和被投資方會(huì)計(jì)信息差異，出現(xiàn)較大程度的會(huì)計(jì)信息失真。投資方長期股權(quán)投資賬戶停留在初始或追加投資時(shí)的投資成本上，不能反映投資企業(yè)在被投資單位中的權(quán)益，即使是通過工商登記認(rèn)可了的被投資方實(shí)收資本增加，只要不涉及投資方的現(xiàn)金流出，投資方就不進(jìn)行會(huì)計(jì)反映，從而造成投資方、被投資方會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重不一致。
二是與稅法有關(guān)規(guī)定不一致，需進(jìn)行納稅調(diào)整。稅法規(guī)定，當(dāng)被投資方進(jìn)行利潤分配或用盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)，投資方應(yīng)確定投資所得的實(shí)現(xiàn)。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》規(guī)定：“不論企業(yè)會(huì)計(jì)帳務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)帳務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理（包括盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方應(yīng)確定投資所得的實(shí)現(xiàn)。
三是出現(xiàn)本質(zhì)相同的業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理不一致的情況。如投資方先從某公司分得現(xiàn)金股利100萬，再追加投資100萬于某被投資方，則需要反映投資收益；如果被投資方不直接進(jìn)行利潤分配，而是通過稅后利潤增加盈余公積，再通過盈余公積轉(zhuǎn)增資本100萬，則只需要進(jìn)行數(shù)量賬調(diào)整，而不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)帳的處理。而事實(shí)上，無論是否直接支付投資方現(xiàn)金，對(duì)于被投資方而言，都是進(jìn)行了利潤分配，其業(yè)務(wù)的本質(zhì)是一樣的。但由于具體操作方法和過程不一樣，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理就截然不同，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)也就截然不同，這顯然有悖于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的精神。
四是可能成為投資方操縱利潤的手段。當(dāng)投資企業(yè)能夠?qū)嶋H控制被投資單位的情況下，投資企業(yè)可以利用這一規(guī)定，通過上述例子的手法，人為操縱被投資單位的利潤分配政策和程序，從而達(dá)到調(diào)節(jié)投資方利潤水平的目的。
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)處理的具體處理方法，仍應(yīng)遵循真實(shí)性、一致性等基本會(huì)計(jì)原則，同時(shí)又保留成本法體現(xiàn)穩(wěn)健原則的優(yōu)點(diǎn)。為此，建議對(duì)成本法股權(quán)變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行如下調(diào)整：
1. 在長期股權(quán)投資下設(shè)立在“股權(quán)投資差額”，核算與被投資方的帳面差額。投資時(shí)，根據(jù)投資的實(shí)際成本，借“長期股權(quán)投資－某被投資方”（被投資方承認(rèn)的帳面金額）、“長期股權(quán)投資－股權(quán)投資差額－某被投資方”（價(jià)差、手續(xù)費(fèi)等），貸 “銀行存款”（實(shí)際付款金額）。以上處理既客觀反映了企業(yè)投資的實(shí)際成本，也可以從初始投資上就做到與被投資企業(yè)的實(shí)收資本一致，保證會(huì)計(jì)信息的一致性。
2. 在被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，借“長期投資－長期股權(quán)投資－某被投資方”，貸“投資收益”。既實(shí)現(xiàn)與被投資企業(yè)實(shí)收資本一致，又做到與稅法統(tǒng)一。而且從穩(wěn)健原則角度看，新增的資本往往也是通過中介機(jī)構(gòu)驗(yàn)資認(rèn)可的，也是得到國家工商機(jī)關(guān)認(rèn)可和法律保護(hù)的權(quán)益，此時(shí)確定為收入，也符合穩(wěn)健原則。
3. 長期股權(quán)投資差額平時(shí)可不做攤銷，在收回時(shí)進(jìn)行一次性結(jié)轉(zhuǎn)。
作者：謝安山 文章來源：成都印鈔公司
