會計的存在與發(fā)展受到環(huán)境的影響與制約。影響會計發(fā)展的諸環(huán)境因素中，企業(yè)及其形態(tài)是重要的一項。企業(yè)是社會經(jīng)濟的基本細胞，企業(yè)的所有制、組織形式、治理結構、融資方式、經(jīng)濟交往方式等，對會計（指企業(yè)會計）產(chǎn)生著決定性的作用。有什么樣的企業(yè)，就有什么樣的企業(yè)會計，企業(yè)是企業(yè)會計發(fā)展的基礎。改革開放以來，我國的會計（指企業(yè)會計，下同）發(fā)生了翻天覆地的變化，而企業(yè)的改革發(fā)展，對會計變化形成了直接的影響。企業(yè)改革，特別是國有企業(yè)改革，始終是我國經(jīng)濟體制改革整體中極其重要的領域。這是因為我國經(jīng)濟改革的目標是建立社會主義市場經(jīng)濟，而企業(yè)則是市場經(jīng)濟的主體。會計總是與特定的企業(yè)形態(tài)相互一致，同時又制衡著企業(yè)的改革。企業(yè)發(fā)展與會計發(fā)展的這種互動關系與生俱有，只不過在社會經(jīng)濟發(fā)生重大變化時的表現(xiàn)更為明顯。探究我國會計變化與企業(yè)發(fā)展的關系，充分研究和總結我國經(jīng)濟環(huán)境變化對會計發(fā)展的影響和會計對環(huán)境的反作用，有助于深化對會計發(fā)展規(guī)律的認識，豐富和發(fā)展會計的基本理論。
根據(jù)部分經(jīng)濟學家、管理學家的意見，可以將我國國有企業(yè)改革歷程分為改革探索期、改革突破期和改革完善期三個階段。本文即依據(jù)企業(yè)改革的歷程，對改革開發(fā)以來我國企業(yè)與會計的關系進行論述。
一、改革探索期的企業(yè)與企業(yè)會計
國有企業(yè)的改革探索期指的是1978年到1992年。這一期間是國有企業(yè)改革的初期，發(fā)生了擴大企業(yè)自主權、利潤留成、企業(yè)經(jīng)濟責任制、利改稅、承包經(jīng)營責任制等重大改革事件。我國的企業(yè)改革是從向企業(yè)放權讓利開始，一步步深入開展起來的。在改革探索期，企業(yè)逐步擺脫了政府的集權式管理，逐步成為獨立自主的、具有活力的商品生產(chǎn)經(jīng)營者。但是，這一期間的種種改革又是在計劃經(jīng)濟體制框架下進行的，改革的主體思想是在保留政府計劃管理和控制的前提下，放開搞活國有企業(yè)；實質是在計劃經(jīng)濟體制內(nèi)部調(diào)整政府與企業(yè)的生產(chǎn)管理權限和利益分配關系。
改革探索期的企業(yè)改革是圍繞對企業(yè)的擴權讓利、企業(yè)所有權和經(jīng)營權的分離進行的，尚未觸及到企業(yè)的根本制度，所以這一時期的企業(yè)會計建設也就集中在兩個方面：一是恢復在文化革命中被破壞了的正常工作秩序，加強會計管理（如1980年、1985年、1989年重新修訂和公布《國營工業(yè)企業(yè)會計制度—會計科目與會計報表》）；二是為適應企業(yè)改革的需要，在不觸動原有會計框架體系的基礎上，更改某些環(huán)節(jié)的會計核算（如1984年發(fā)布《國營企業(yè)成本管理條例》、1985年發(fā)布《國營企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》）。由于這一期間的企業(yè)改革是在計劃經(jīng)濟體制框架下進行的，改革的主體思想是在保留政府計劃管理和控制的前提下，放開搞活國有企業(yè)，在計劃經(jīng)濟體制內(nèi)部調(diào)整政府與企業(yè)的生產(chǎn)管理權限和利益分配關系，所以企業(yè)改革對會計改革的要求并不高，新公布的企業(yè)各種會計制度基本保留了舊的框架與模式，其特點是表現(xiàn)計劃經(jīng)濟體制下國有企業(yè)的產(chǎn)權關系，適應計劃經(jīng)濟體制下企業(yè)管理的需要。在如此框架下進行的會計改革，基本是根據(jù)改革中企業(yè)與國家之間的財務關系的調(diào)整，對原有會計科目和會計報表種類的增減。
除了以上會計調(diào)整外，這一期間特別值得提到的改革是1985年頒布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》（以下簡稱《合資企業(yè)會計制度》）?！逗腺Y企業(yè)會計制度》盡管不是針對國有企業(yè)制訂的，卻對以后的企業(yè)會計改革邁出了先行的一步，作出了有益的探索，提供了理論與實務上的經(jīng)驗，歷史作用十分重要。
20世紀80年代中期，隨著我國投資環(huán)境的改善，利用外商投資的工作有了穩(wěn)定的進展，中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)、外商投資企業(yè)（合稱“三資企業(yè)”）出現(xiàn)了蓬勃發(fā)展的局面?！叭Y企業(yè)”的性質和經(jīng)營方式與國有企業(yè)有著很大的差異，這些差異的根本在于其產(chǎn)權關系與國有企業(yè)不同。比起國有企業(yè)來，合資企業(yè)的產(chǎn)權關系清晰，投資各方權利、責任、義務非常明確，企業(yè)獨立自主的市場主體身份確定無疑。合資企業(yè)的產(chǎn)權關系需要有會計的支持。合資企業(yè)需要會計做到：界定和維護投資各方的產(chǎn)權，準確反映企業(yè)的經(jīng)營過程與結果，報告企業(yè)管理層的經(jīng)營管理責任。合資企業(yè)還需要會計采用與國際慣例接近的會計核算方法與會計報告方式，以使外方投資者夠容易地看懂會計信息，以便依據(jù)會計信息做出決策。為此，必須根據(jù)“三資企業(yè)”特殊的產(chǎn)權關系和經(jīng)營方式制訂相應的會計核算規(guī)范。在數(shù)年準備的基礎上，財政部于1985年5月正式發(fā)布了《合資企業(yè)會計制度》，此后又連續(xù)發(fā)布了與此有關的補充規(guī)定和在此基礎上制訂的《外商投資企業(yè)會計制度》等會計制度。
《合資企業(yè)會計制度》與當時的國營企業(yè)會計制度的不同，在于確定了會計要素、采用了國際通行的會計等式、提出了會計原則；并在若干會計政策上采取了一些特殊的作法，如工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本采用制造成本法；經(jīng)批準可以采用固定資產(chǎn)加速折舊法；規(guī)定了匯兌損益的計算方法；規(guī)定了無形資產(chǎn)的核算方法；明確了收入確認的一般原則；引入了謹慎性會計信息披露要求；規(guī)范了企業(yè)終結的核算；增設了國際通用的財務狀況變動表等等，其中最根本的不同，是會計等式的表達。會計等式表現(xiàn)會計要素之間的關系，即企業(yè)的財產(chǎn)關系。國際通行的會計等式是：
資產(chǎn)=負債 所有者權益
會計要素的這種表達，本質上體現(xiàn)了企業(yè)的產(chǎn)權關系和產(chǎn)權思想。《合資企業(yè)會計制度》采用這樣的會計等式，是因為合資企業(yè)有清晰地界定產(chǎn)權關系的需要，而如果沒有會計對企業(yè)產(chǎn)權關系的這種表達，興辦合資企業(yè)乃至“建立現(xiàn)代企業(yè)制度”就是一句空話，因為不能準確表達資本，必然做不到“產(chǎn)權明晰”。
頒布《合資企業(yè)會計制度》的時候，國家經(jīng)濟體制尚處在“以計劃經(jīng)濟為主，同時充分重視市場調(diào)節(jié)的輔助作用”的改革初期，當時的國有企業(yè)與今天的國有企業(yè)遠不相同，在諸多方面保留著計劃經(jīng)濟管理的特征，亦尚不具備資本市場等市場經(jīng)濟的條件；但出現(xiàn)了“三資企業(yè)”，有了表現(xiàn)這類企業(yè)特殊產(chǎn)權關系的需要，就產(chǎn)生了與之相應的會計制度?！逗腺Y企業(yè)會計制度》的產(chǎn)生，充分地用中國改革開放的史實驗證了產(chǎn)權關系對會計至關重要的影響，說明了會計的作用首先是要反映和保護特定產(chǎn)權關系。從會計改革的歷史過程看，《合資企業(yè)會計制度》“是新中國成立以后第一部參照國際會計慣例制訂的全新的會計核算制度”，此后的各種會計改革，均是以這一制度為起點發(fā)展起來的，它是我國會計改革實踐的起點和突破口，具有重要的歷史標志性意義。
二、改革突破期的企業(yè)與企業(yè)會計
企業(yè)改革的突破期指的是1992年至2002年這一段期間。將這一時期稱為企業(yè)改革的突破期，是因為該期間的企業(yè)改革突破了計劃經(jīng)濟體制的框架，走上了一條全新的、以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為目標的道路。
隨著承包經(jīng)營責任制的推廣，其固有的缺陷逐漸暴露。此時人們開始認識到產(chǎn)權制度是維系和穩(wěn)定商品經(jīng)濟社會條件下經(jīng)濟秩序的有效手段，也是國有企業(yè)改革必須面對和解決的問題。20世紀80年代中期開始，我國部分地區(qū)和企業(yè)陸續(xù)開展了通過股份制改造清晰國有企業(yè)產(chǎn)權，創(chuàng)建新型企業(yè)制度的嘗試。1987年10月，黨的十三大工作報告對股份制試點作出了肯定。1992年鄧小平南巡講話發(fā)表后，各地的股份制試點掀起了高潮。1993年11月，黨的十四屆三中全會通過《中共中央關于建立社會主義市場經(jīng)濟體系若干問題的決議》，進一步指出，建立社會主義市場經(jīng)濟體系，就是要使市場經(jīng)濟在國家宏觀調(diào)控下對資源配置起基礎性作用。為實現(xiàn)這個目標，必須堅持公有制為主體，多種經(jīng)濟成分共同發(fā)展的方針，進一步轉換國有企業(yè)經(jīng)營機制，建立適應市場經(jīng)濟要求，產(chǎn)權明晰、權責分明、政企分開、管理科學的現(xiàn)代企業(yè)制度。至此，國有企業(yè)改革的現(xiàn)代企業(yè)制度目標建立了起來。有學者總結這段時期改革的特征是：“企業(yè)理論不斷深化，改革實踐不斷創(chuàng)新，開始沖破舊體制的框架，企業(yè)改革由對舊制度的修修補補進入建立現(xiàn)代企業(yè)制度的創(chuàng)新階段?！?999年9月黨的十五屆四中全會通過的《中共中央關于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》，再一次突破傳統(tǒng)的公有制理論，明確提出要大力發(fā)展股份制。
回顧1992年至2002年這一期間的國有企業(yè)改革，可以體會到兩個突出的特征。首先，以建立現(xiàn)代企業(yè)制度作為企業(yè)改革的目標，使得國有企業(yè)具有了市場經(jīng)濟體制所要求的組織形式，而建立現(xiàn)代企業(yè)制度的前提，則要有是清晰、完善的產(chǎn)權制度。其次，進行所有制關系的調(diào)整，形成了一系列與市場經(jīng)濟體制相適應的制度和布局，包括：多種所有制并存的社會經(jīng)濟制度；以推行股份制為主，探索公有制的多種實現(xiàn)形式；重新確立國有經(jīng)濟的戰(zhàn)略定位，進行國有經(jīng)濟的結構調(diào)整。
圍繞和服務于建立現(xiàn)代企業(yè)制度的改革主線，這一期間的企業(yè)會計進行了廣泛的改革，其中意義重大、涉及面寬的，是股份制企業(yè)會計制度（簡稱“股份制會計制度”，含《股份制試點企業(yè)會計制度》、《股份有限公司會計制度》）和《1992年企業(yè)會計準則》（簡稱《92年準則》）。
股份制會計制度當時適用于股份制企業(yè)。股份制企業(yè)的特點，要求其會計核算對股東權益有著更為準確、完整的表達，并能夠對股東權益提供，于是股份制會計制度在企業(yè)權益界定（準確反映股東權益和債權人權益、不同股東的權益）、資金使用（廢除資金“三段式”）、利潤如實反映（縮短固定資產(chǎn)使用年限、允許應收賬款計提壞賬準備、采用制造成本法）、報表體系（編制財務狀況變動表、合并報表、報表附注）等方面表現(xiàn)出與國有企業(yè)會計制度的不同，是一種適應現(xiàn)代企業(yè)制度要求的會計制度。
《92年準則》是針對國內(nèi)大多數(shù)企業(yè)制定的?！?2年準則》比起傳統(tǒng)的企業(yè)會計制度，有著很多變化，如采用了國際通行的會計平衡公式會計核算方法（包括制造成本法、應收賬款壞賬核算的備抵法、快速折舊法）、采用了國際通行的報表體系、基本統(tǒng)一了各行業(yè)的會計處理方法和程序等，但最根本的變化在于實行了一系列維護投資者權益的資本保全制，從而迎合了現(xiàn)代企業(yè)制度下產(chǎn)權關系的需要。
《合資企業(yè)會計制度》、股份制會計制度和《92年準則》是到本世紀初為止，企業(yè)會計改革最具標志性的舉措。分析它們的改革內(nèi)容和變化軌跡不難發(fā)現(xiàn)：股份制會計制度和《92年準則》實際上是在借鑒和參考《合資企業(yè)會計制度》的經(jīng)驗、做法的基礎上發(fā)展起來的?！逗腺Y企業(yè)會計制度》是我國第一部按照市場經(jīng)濟下的企業(yè)要求制定的會計制度，股份制會計制度和《92年準則》也是按照市場經(jīng)濟下的企業(yè)要求制定的會計制度，各項重大改革（如會計等式、核算方法、報表體系等）基本稟承了《合資企業(yè)會計制度》，但又比《合資企業(yè)會計制度》更為進步、成熟。無論《合資企業(yè)會計制度》、股份制會計制度還是《92年準則》，都是基于現(xiàn)代企業(yè)制度和市場經(jīng)濟下產(chǎn)權關系所產(chǎn)生的，《合資企業(yè)會計制度》運用于最早出現(xiàn)的、帶有試探性改革的中外合資企業(yè)，股份制會計制度隨后運用于數(shù)量較多的股份制企業(yè)，《92年準則》則運用于更大規(guī)模的企業(yè)范圍，這一情況恰恰反映了我國企業(yè)改革和企業(yè)會計改革從小范圍逐步擴大到全國的歷史過程，是我國“摸著石頭過河”，漸進式經(jīng)濟改革的一個側面寫照。
三、改革完善期的企業(yè)與企業(yè)會計
企業(yè)改革完善期指的是2003年至今這一期間。2002年11月召開了黨的十六次全國代表大會，提出了經(jīng)濟建設和經(jīng)濟體制改革的新目標。2003年10月，黨的十六屆三中全會通過了《中共中央關于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》，提出了完善社會主義市場經(jīng)濟體制的主要任務。根據(jù)黨中央的戰(zhàn)略部署，這一時期企業(yè)改革呈現(xiàn)出新的特點，即：延續(xù)建設現(xiàn)代企業(yè)制度的改革思路，以產(chǎn)權制度的完善為主線，從微觀層面和宏觀層面將國有企業(yè)改革進一步推向深入。具體說，企業(yè)層面的改革重點是完善公司制、股份制，建立現(xiàn)代產(chǎn)權制度；治理層面的改革重點是建立完善的公司治理結構；宏觀層面的改革是建立一套新的國有資產(chǎn)管理體制。該次會議還明確指出，產(chǎn)權是所有制的核心和主要內(nèi)容，“建立歸屬清晰、權責明確、保護嚴格、流轉順暢的現(xiàn)代產(chǎn)權制度”，是“完善基本經(jīng)濟制度的內(nèi)在要求，是構建現(xiàn)代企業(yè)制度的重要基礎?！?br />
企業(yè)改革突破期和完善期的改革中心都是努力將國有企業(yè)建設成符合現(xiàn)代企業(yè)制要求的新型企業(yè)，但兩個時期的工作重點不同。突破期是要沖破舊體制模式的框架，尋找新的改革方向，即建立現(xiàn)代企業(yè)制的改革方向；完善期的改革則是使初步建立起來的現(xiàn)代企業(yè)制度的得以完善與發(fā)展。
配合完善期企業(yè)改革的中心任務，這一時期的企業(yè)會計改革圍繞完善現(xiàn)代制企業(yè)建設的需要進行，最突出的改革措施是2006年頒布的新企業(yè)會計準則體系（簡稱《06年準則》）。《06年準則》作為我國會計改革的最新成果，在會計目標、會計信息質量要求（會計核算原則）和會計要素計量、公允價值的采用、資本保全（如改變存貨管理辦法、改變資產(chǎn)減值準備的轉回、改變債務重組方法等）、企業(yè)合并、金融工具等多方面改進了原有會計制度的做法。《06年準則》的實施順應了我國市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，實現(xiàn)了中國企業(yè)與國際慣例的實質性趨同，對于推動現(xiàn)代企業(yè)制度建設，維護市場經(jīng)濟秩序，完善市場經(jīng)濟體制，發(fā)揮了舉世公認的作用。
企業(yè)改革突破期和完善期的改革一脈相傳，中心任務都是將國有企業(yè)建設成符合現(xiàn)代企業(yè)制要求的新型企業(yè)。企業(yè)改革的這一中心任務，使得兩個期間的會計改革有著共同的特點，即建立符合社會主義市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制要求的會計體系。但兩個期間會計改革的重點又有所區(qū)別：突破期會計改革的重點是突破計劃經(jīng)濟體制下企業(yè)會計的模式，摸索“與國際會計準則相協(xié)調(diào)、體現(xiàn)中國國情和社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展特點的中國會計準則體系”，這一期間的主要會計改革措施都帶有上述會計改革目標初創(chuàng)的特點；完善期會計改革的重點，則是鞏固已取得的成就，將前一階段的成果進一步升華，完善與市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度相適應的企業(yè)會計體系。兩個期間會計改革特征的差異，與這兩個期間企業(yè)改革的特征完全吻合，都經(jīng)歷了先確立改革方向，初步建立新模式，再在接下來的進程中對新模式予以完善和改進的過程。在這一點上，企業(yè)改革和企業(yè)會計改革是一致的，從而清楚地表現(xiàn)了企業(yè)會計改革與企業(yè)改革之間相互關聯(lián)、密不可分的關系。
四、對企業(yè)會計改革歷史發(fā)展的認識
通過對我國會計改革歷史的回顧，可以從中總結出這樣一些認識：
第一，企業(yè)會計改革是伴隨著企業(yè)改革進行的，而企業(yè)改革最關鍵的是對企業(yè)制度的改革，即按照現(xiàn)代企業(yè)制度的標準改造原計劃經(jīng)濟體制下的企業(yè)制度。“企業(yè)制度是指企業(yè)財產(chǎn)組織形式和企業(yè)法律責任形式的一種規(guī)范。它是以產(chǎn)權制度為基礎和核心的企業(yè)組織和管理制度?！卑凑拯h的十四屆三中全會描繪的現(xiàn)代企業(yè)制度，首先要求“產(chǎn)權清晰”，然后才能“責權分明，黨政分離，管理科學”。同時，市場經(jīng)濟的規(guī)律是資源配置的規(guī)律，市場的有效運行需要有明晰的產(chǎn)權制度，產(chǎn)權失靈，必然導致市場失靈。產(chǎn)權改革是企業(yè)改革、市場經(jīng)濟正常運行的基礎與核心，也是企業(yè)會計發(fā)展的根本動因。因此，可以將企業(yè)會計變遷的根本原因和動力推導為：企業(yè)會計變遷—現(xiàn)代企業(yè)制度建設—產(chǎn)權制度變革。企業(yè)形態(tài)和產(chǎn)權變化導致會計變遷，無論在近代會計發(fā)展期、現(xiàn)代會計發(fā)展期還是今天的中國，都是一再被證明了的規(guī)律。
第二，企業(yè)改革最核心的是產(chǎn)權制度的改革，中心任務是轉換經(jīng)營機制、最終提高競爭能力和經(jīng)濟效益。產(chǎn)權制度改革是轉換經(jīng)營機制的前提條件，具備了這個前提條件后，企業(yè)能否提高經(jīng)濟效益，還要靠加強管理，采用科學、有效的管理方法，提高管理水平來完成。單純的產(chǎn)權改造絕不是企業(yè)改革的全部，通過公司治理的改進和引進競爭機制，持久地激勵經(jīng)營者的積極性并主動地防止內(nèi)部人控制，同樣不可忽視。因此，今后的企業(yè)會計改革還要在完善企業(yè)治理機制，改進管理水平上下更大的功夫；而當前提出的加強和深化內(nèi)部控制，便順理成章地成為了下一步會計改革非常必要的工作，是會計管理工作必然的、戰(zhàn)略性的發(fā)展與深化。
第三，以產(chǎn)權保護為基本功能的會計與會計受托責任目標有著必然的邏輯關系。會計對產(chǎn)權的保護，就是完成投資人交付的受托責任，因此完成受托責任實際上是建設現(xiàn)代企業(yè)制度的自然延伸，是會計的終極目標。認清這一點，就找到了會計目標與現(xiàn)代企業(yè)制度、產(chǎn)權關系的一致性，才能更好發(fā)揮會計在我國社會主義市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)建設中的作用。所以，在今后的工作中，應該廣泛宣傳會計的受托責任目標，使履行受托責任成為企業(yè)管理者、會計人員的自覺行動，以推進現(xiàn)代企業(yè)和社會主義市場經(jīng)濟的建設。
