隨著市場經(jīng)濟深入發(fā)展,公眾利益與企業(yè)會計信息的披露有著比以往更加緊密的聯(lián)系,對會計信息的真實性有著更加強烈的需求。然而近年來,我國很多企業(yè)會計秩序出現(xiàn)紊亂,對外提供的會計信息嚴重偏離企業(yè)會計法規(guī),不能真實地反映企業(yè)實際的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,這種現(xiàn)象就是會計信息失真。會計信息失真給會計信息使用者造成損失,給國家經(jīng)濟發(fā)展造成危害。因此,分析我國企業(yè)會計信息失真的原因,并提出防范與治理的措施就有著一定的現(xiàn)實意義。
一、會計信息失真的內(nèi)部原因
1.會計人員追求私利,不守職業(yè)道德。會計人員和其他人員一樣,集經(jīng)濟人和理性人于一身,他們本身就具有對利益的追求。當私人利益與公共利益不一致或產(chǎn)生沖突時,部分會計人員由于職業(yè)道德水平低下,對會計法規(guī)意識淡薄,當會計信息失真帶來的預(yù)期收益大于預(yù)期成本時,他們在利益驅(qū)動下而心態(tài)失衡,為謀求個人私利,借工作之便或弄虛作假挪用公款,或伙同他人侵吞國家資產(chǎn),給企業(yè)帶來直接經(jīng)濟損失。
2.單位領(lǐng)導(dǎo)好大喜功,缺乏誠信。盡管我國的改革開放已經(jīng)走過30余年的歷程,思想觀念亦經(jīng)歷了深刻的變化,但歷史形成的官本位思想在某種程度上依然存在。有的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者為了迎合上級要求,為了保住和提升自己的職位、追求政治上的發(fā)展前途,用行政命令強行要求會計人員更改會計信息,“官出數(shù)字”和“數(shù)字出官”的腐敗現(xiàn)象屢禁不止;有的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)從自身的經(jīng)濟利益出發(fā),為爭取投資、申請貸款、評優(yōu)爭先、提升形象,要求會計人員在會計報表上做文章來粉飾經(jīng)營業(yè)績,虛報產(chǎn)值、產(chǎn)量、投資、效益等數(shù)據(jù);還有的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為逃避稅賦、少繳社會保險金,要求會計人員瞞報銷售收入、利潤、工資總額等數(shù)據(jù)?！伴L官意志”造成的弄虛作假的現(xiàn)象比比皆是。
3.企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不完善。目前,我國國有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)還不夠完善。國有企業(yè)在長期的計劃經(jīng)濟體制下,具有濃厚的行政色彩。國有企業(yè)改革后,建立了現(xiàn)代企業(yè)制度的公司形式,但這只是形式上的改變,董事會、經(jīng)理會、監(jiān)事會并沒有充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用,公司重大決策沒有做到科學(xué)化、民主化,經(jīng)營管理者的權(quán)力缺乏應(yīng)有的約束,少數(shù)人說了算的現(xiàn)象普遍存在。為了實現(xiàn)管理層特定的目的,企業(yè)內(nèi)部控制制度形同虛設(shè),無法發(fā)揮其應(yīng)有的制約作用。因此,會計信息失真的情況就更為嚴重了。
二、會計信息失真的外部原因
1.會計制度和準則存在缺陷。會計信息的生產(chǎn)依賴于會計制度和會計準則,如果會計制度和準則不能滿足經(jīng)濟活動反映的需要,會計信息就難以真實、可靠地記錄、披露企業(yè)的經(jīng)濟活動。當前社會經(jīng)濟飛速變化,而我們會計制度的變化卻未跟得上經(jīng)濟發(fā)展變化,還在用原有的會計方法核算新經(jīng)濟環(huán)境下的企業(yè)經(jīng)濟活動。具體情況包括兩種:一是有些經(jīng)濟內(nèi)容在傳統(tǒng)的會計看來,不是會計應(yīng)該反映的內(nèi)容,但這些活動卻深刻影響著企業(yè)的經(jīng)營和收益情況,甚至還可能帶來巨大的風(fēng)險,但這部分經(jīng)濟活動無法進行會計核算和在報表中反映。例如,會計準則規(guī)定“投資公司在占有被投資公司50%以上股份時才要求編制合并會計報表”,美國安然公司利用這一會計規(guī)則,利用投資股份50%以下的子公司隱藏利潤和負債。二是按照會計制度和準則,有些會計信息即使在會計報表中有所反映,也不能保證真實、可靠。比如,根據(jù)歷史成本原則,土地價值在會計報表中所反映的信息可能與實際情況存在著巨大的差距。這樣的會計信息實質(zhì)上就失真。
2.會計法律法規(guī)不健全。導(dǎo)致我國會計信息失真的另一個主要原因,就是缺乏健全的財務(wù)、會計、審計法律法規(guī)體系。到目前為止,我國許多會計法律法規(guī)尚未建立,已建立的又不嚴密,法律法規(guī)之間有許多矛盾。盡管我國人大已經(jīng)頒布了許多關(guān)于經(jīng)濟犯罪的相關(guān)法律,但卻沒有一個專門針對會計故意性信息失真的法律。目前規(guī)范我國會計人員的最高法律是《中華人民共和國會計法》,但由于沒有相應(yīng)的實施細則,加之其他相關(guān)的法律法規(guī)不能及時配套,所以其執(zhí)行效果并不理想。在該法的第六章——法律責任部分,雖然也規(guī)定了會計人員違反本法要承擔的一些后果,但它主要是從行政處分和經(jīng)濟處罰角度來規(guī)定的,對涉及刑事責任的,則按刑法進行處理。?譹?訛而當前我國的刑法對會計信息失真雖已作出了相應(yīng)規(guī)定,但還不夠完善。所以,就帶來了在處理會計信息失真時常出現(xiàn)的有法難依、執(zhí)法難嚴、違法難究的現(xiàn)象,造假的成本遠小于獲得的利益。
3.地方政府的保護主義嚴重。地方保護主義也扮演了不光彩的角色,個別政府官員為顯示政績或謀求升遷,“發(fā)展”地方經(jīng)濟,不顧現(xiàn)實條件和長遠利益,竭力扶持“典型”企業(yè),默許會計造假存在,甚至授意企業(yè)玩弄數(shù)字游戲。尤其在監(jiān)管不嚴、懲處不力的情況下,這些行為還具有一種示范效應(yīng),使得會計弄虛作假有擴大之勢。企業(yè)上市在很大程度上也是一種政府行為,上市指標這種“稀缺資源”不是配置在最有效率的企業(yè),而是常被用作國有企業(yè)的解困。地方政府、主管部門和企業(yè)聯(lián)合進行資產(chǎn)剝離、置換等包裝或直接進行報表粉飾,以爭取符合上市標準、配股資格,募集更多的資金,或保住“殼資源”。
4.政府和社會監(jiān)督不力。《會計法》第三十三條規(guī)定:“財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)督等部門應(yīng)當依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責,對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查?！?譺?訛這一規(guī)定事實上確立了政府有關(guān)部門的監(jiān)督地位。政府通過社會審計對企業(yè)會計工作進行監(jiān)督,是有效防范會計造假現(xiàn)象,提高會計信息質(zhì)量的重要手段。然而由于政府審計部門力量有限,且多側(cè)重于強調(diào)經(jīng)濟活動的合法性,對真實性的監(jiān)督不夠重視,因此常常讓一些會計違法犯罪者鉆了空子。會計工作的社會監(jiān)督則主要是指以注冊會計師為主的社會經(jīng)濟監(jiān)督力量。當前我國的社會監(jiān)督主要是由注冊會計師來完成的。近些年來我國注冊會計師制度發(fā)展迅速,但注冊會計師隊伍良莠不齊,很多人員執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)不高,職業(yè)道德意識淡薄,缺乏起碼的職業(yè)道德水準。一些會計師事務(wù)所在利益驅(qū)使下,在惡性競爭局面下,遷就客戶、縱容客戶,接受客戶賄賂,執(zhí)業(yè)質(zhì)量屈從于委托單位的要求,甚至與企業(yè)進行“合謀”出具虛假審計報告,喪失了審計工作的獨立公正性,導(dǎo)致會計信息失真現(xiàn)象泛濫。
5.會計的隸屬主體錯位。我國的《會計法》規(guī)定,會計人員依法享有對企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售及其利潤分配情況全方位反映和監(jiān)督的權(quán)利。充分地執(zhí)行該權(quán)利的必要條件是,會計人員必須獨立于企業(yè)外,不與企業(yè)發(fā)生任何經(jīng)濟利益關(guān)系。而我國傳統(tǒng)的做法是會計由企業(yè)聘任,這就決定了會計人員和所在的企業(yè)有著緊密的利害關(guān)系。在這樣的情形下,要求會計人員對其所在的單位進行監(jiān)督,其效果就可想而知。?譻?訛盡管新老《會計法》都賦予會計人員依法監(jiān)督本單位領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)利,但真正勇于行使監(jiān)督權(quán)的人并不多,甚至?xí)嬋藛T為了職位升遷或迫于領(lǐng)導(dǎo)的壓力,充當領(lǐng)導(dǎo)犯罪的幫手。
三、會計信息失真防范及治理措施
針對企業(yè)會計信息失真的內(nèi)外原因,筆者建議采取以下措施:
1.加強會計人員法制教育和職業(yè)道德教育。針對會計人員由于利益驅(qū)動和職業(yè)道德缺乏而形成的會計信息失真現(xiàn)象,財政、稅務(wù)、審計等相關(guān)管理部門必須開展和加強單位會計人員的法制教育,組織學(xué)習(xí)相關(guān)財經(jīng)法規(guī),加強對會計人員的職業(yè)道德教育和誠信教育,使會計人員樹立高度的職業(yè)責任感和誠信意識,堅持原則、廉潔奉公、嚴格按照財經(jīng)法規(guī)、會計制度的工作規(guī)范要求開展財會工作。與此同時,政府部門還要加強對全社會的宣傳,讓全社會的人們都認識到會計誠信的重要性,形成“對不誠信者人人喊打”,“君子愛財,取之有道”的社會氛圍,增加會計人員違背道德的成本,利用社會道德意識對會計行為產(chǎn)生約束作用。
2.健全內(nèi)部控制制度。健全內(nèi)部控制制度是防止會計信息失真的有效手段。內(nèi)部控制能抑制會計信息失真的原因是它從過程中嚴格杜絕會計造假。健全內(nèi)部控制制度首先要制定合理的會計處理程序、會計稽核制度、財務(wù)收支審批制度等,使會計信息在生成過程中程序化、科學(xué)化,形成會計信息生成過程中自我約束、相互牽制的防范性措施。其次,從生產(chǎn)、經(jīng)營與銷售的各個環(huán)節(jié)入手,加強對購銷業(yè)務(wù)的監(jiān)管、資產(chǎn)賬實的核對,形成會計信息生成的控制環(huán)境。需要強調(diào)的是,在健全內(nèi)部控制的過程中尤其要注意對董事會、經(jīng)營者的經(jīng)濟行為的牽制和約束,建立企業(yè)內(nèi)部權(quán)力制衡機制,防止領(lǐng)導(dǎo)意志造成的會計信息失真現(xiàn)象的發(fā)生。
3.完善會計制度和準則。我國會計準則和會計制度中的某些內(nèi)容需要不斷充實完善。對影響著企業(yè)的經(jīng)營和收益的會計事項,如一些重要的表外信息、無形資產(chǎn),某些重要的間接經(jīng)濟信息等會計準則應(yīng)做進一步的明確規(guī)定予以反映,使得不論是表內(nèi)信息還是表外信息,財務(wù)信息還是非財務(wù)信息,定量還是定性信息,過去信息還是未來信息,都得以公開和披露,使會計信息使用者能夠從各個方面、各個角度了解到企業(yè)真實的財務(wù)狀況。對于能夠反映和披露的會計信息,會計制度和準則應(yīng)盡量細化,盡可能將核算中的水分“擠干”,真實反映實際情況。
4.完善刑法中會計犯罪的有關(guān)條款。思想道德教育對會計人員的行為雖然具有一定的約束作用,但它是一種軟約束,是不具有強制力的,會計失真的有效防治還需要法律的硬約束。目前針對我國企業(yè)會計信息失真的法律、法規(guī)還不完善,對相關(guān)人員的責任界定還比較模糊,對會計信息失真的打擊力度明顯不夠。這些處罰與造假者獲取的暴利相比,高懸在頭頂?shù)姆芍畡?看起來并不那么可怕。所以建議有關(guān)部門在對會計信息失真的處理問題上,將會計信息失真犯罪列入我國的刑法中,并制定具體的條款來懲治會計造假犯罪。如:在刑法和有關(guān)補充規(guī)定中明確單位負責人和會計人員在會計信息違法性失真中的刑事責任,明確規(guī)定“單位負責人對本單位會計信息違法性失真負首要責任”,擴大單位負責人對會計信息違法性失真承擔責任的范圍,直至對所有會計信息違法性失真都負有首要責任,同時追究對此負責的政府部門的責任。通過刑法制裁使造假的成本遠遠大于造假的預(yù)期收益,以此防治會計信息失真行為發(fā)生。
5.加強政府和社會監(jiān)督。加強政府監(jiān)督,體現(xiàn)在各級財政、稅務(wù)、審計機關(guān)要依法對企業(yè)加強會計信息真實性檢查,檢查內(nèi)容進一步深入細化,不僅對報表進行檢查,還要加強對會計憑證真實性的檢查。對查出的問題除了予以行政處分,還要追究刑事責任。此外,建立政府有關(guān)部門對會計信息披露的再監(jiān)督機制,對已審計過的企業(yè)會計報表進行抽查復(fù)審,如發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題,對有關(guān)企業(yè)和注冊會計師及其所屬會計師事務(wù)所進行嚴厲處罰,并強制會計師事務(wù)所和注冊會計師承擔無限責任,進行民事賠償,以此提高注冊會計師造假成本,促使其提高執(zhí)業(yè)水平,增強審計責任意識。加強社會監(jiān)督,可以從建立社會檢舉制度入手。改變目前會計信息失真檢舉制度只限于會計人員的狀況,檢舉面擴展到全社會公眾。設(shè)立接受檢舉的責任部門并明確其責任,對檢舉人進行保護與獎勵,通過社會公眾的集體力量提高會計信息質(zhì)量。
6.政企分開,規(guī)范企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)擺脫政府對會計信息的直接干涉的根本辦法是實現(xiàn)政企分開,建立以“產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責明確、政企分開、管理科學(xué)”為特征的現(xiàn)代企業(yè)制度,使企業(yè)真正成為“自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我完善”的市場競爭主體。企業(yè)在獨立經(jīng)營的基礎(chǔ)上,還需要進一步規(guī)范企業(yè)治理結(jié)構(gòu),對企業(yè)經(jīng)營者進行明確而科學(xué)的授權(quán),規(guī)定經(jīng)營者“有權(quán)為”及“無權(quán)為”、“應(yīng)為”及“不為”的具體行為;對違規(guī)行為進行處罰,處罰條款的內(nèi)容應(yīng)能保證使經(jīng)營者違規(guī)行為的預(yù)期成本遠高于違規(guī)行為的預(yù)期收益。企業(yè)對經(jīng)營者的激勵從短期工薪支付轉(zhuǎn)變?yōu)殚L期績效補償遠期化或非貨幣化,如延期支付獎金及利潤分成、以認股權(quán)證和贈股代替現(xiàn)金支付等,以防止經(jīng)營者為追求短期利益和個體利益人為造成會計信息失真。此外,企業(yè)還應(yīng)構(gòu)造多元化的企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu),加強董事會的決策與監(jiān)事會的監(jiān)督職能,企業(yè)治理權(quán)限在股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間合理配置,明確各自職責,建立起對企業(yè)經(jīng)營管理層有效的監(jiān)督和制衡機制,從而有效地控制會計信息失真的發(fā)生。
7.推行會計委派制。我國現(xiàn)行的會計管理體制存在著“兩重性結(jié)構(gòu)”特征。會計人員既受聘于企業(yè),必須維護本單位的利益;同時又要站在國家利益的立場上,履行監(jiān)督職責,維護國家利益。在國家利益與單位利益相沖突的情況下,會計人員的立場勢必會出現(xiàn)搖擺移位。盡管《會計法》賦予了會計人員依法行使監(jiān)督的權(quán)利,但真正敢于監(jiān)督的人并不多。要改變這種現(xiàn)狀,最好的辦法就是營造會計獨立的格局,將會計人員的利益從其所在單位利益的紐帶中切割出去,會計人員由國有企業(yè)的主管單位委派,會計人員的工資收入與業(yè)績考核由主管單位負責而與所在單位無關(guān),這樣會計人員才能無所顧忌地充分發(fā)揮會計的監(jiān)督職能,真實地反映和監(jiān)督所委派單位的生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售及其利潤分配情況。
