實施績效審計評價,首先是要建立一個科學(xué)、完整的評價指標體系,根據(jù)這些指標需要事先制訂評價的標準,然后根據(jù)各指標的實際水平進行比較評價。績效審計評價標準是衡量、考核、評價審計對象效益高低、優(yōu)劣的判斷尺度,是與審計判斷直接相關(guān)的,是提出審計意見、作出審計結(jié)論的依據(jù),是績效審計項目中不可或缺的因素?？冃徲嫎藴手兴闹笜梭w系從不同角度、不同層面反映政府機關(guān)、公共機構(gòu)、企業(yè)等相關(guān)單位所從事的管理活動內(nèi)容。例如:資源投入情況、資源利用情況、資源節(jié)約情況、產(chǎn)出情況、投入產(chǎn)出比較、基本職能履行情況、單位對社會責任的回應(yīng)情況或經(jīng)營狀況、公眾的滿意情況等等。然后針對相關(guān)指標進行調(diào)查取證,計算或測算各項指標的實際水平,為了判斷各指標實際水平的高低,審計人員就需要參照一個基準進行判斷,而這個參照基準就是績效審計的評價標準。最后審計人員需要對每一個指標的實際水平和參照基準進行比較,得出審計意見,針對產(chǎn)生的差異分析。
一、績效審計評價標準的運用過程
無論是對政府基本職能的評價,對企業(yè)職能的評價,還是對政府負責的公共投資項目進行評價,對企業(yè)主要經(jīng)營項目的績效評價,或是對政府管理的公共資源進行評價,對企業(yè)資源利用情況評價,都需要建立一系列的評價指標和評價標準。其中,使用的評價標準包括基本標準和卓越標準?；緲藴适菍Χ鄠€被評估對象而言期望達到的水平,這種標準是每個被評估對象經(jīng)過努力都能夠達到的水平。對一定的績效來說,基本標準可以有限度地描述出來。卓越標準是指對被評估對象提出要求和期望,目前沒有達到但是通過努力可以達到的績效水平。卓越標準并非每一個被評估對象都可以達到,而且卓越標準不像基本標淮那樣可以有限度地描述出來,有的卓越標準甚至是無邊界的。卓越標準可以促使被評估對象朝著更高、更優(yōu)秀的目標而努力。不同的績效審計項目有不同的評價標準,評價標準應(yīng)該具體、明確、具有較強的可操作性,并且必須與被審計單位就評價指標達成共識?？冃徲嬛笜恕⒖冃徲嬙u價標準、績效審計評價的運用邏輯見圖1。
二、績效審計評價標準的特征
績效審計評價標準可以來源于多種渠道:既可以來自于國家法律、法規(guī)和政策,也可以來自于部門(或單位)制定的計劃、預(yù)算和定額;既可以是其歷史業(yè)績水平、行業(yè)水平或國際水平,還可以是相關(guān)的理論依據(jù)或科學(xué)計算數(shù)據(jù)。由于績效審計作為一種建設(shè)性審計而不是防護性審計,以經(jīng)濟性、效率性、效果性審查作為基本內(nèi)容,不同于合法性審計和真實性審計,要圍繞這些方面得出準確的審計意見和結(jié)論,績效審計評價標準還應(yīng)具有與傳統(tǒng)財務(wù)審計評價標準不同的以下特征。
(一)可計量性
績效審計評價標準要求能夠?qū)γ恳恢笜怂接幸粋€明確的計量數(shù)值,無論該水平處于哪個層次。有了明確的數(shù)值標準,才可以為審計判斷提供正確的結(jié)論依據(jù)。
(二)可調(diào)整性
隨著環(huán)境的變化、經(jīng)濟和技術(shù)水平的發(fā)展,績效審計評價標準適時作出調(diào)整和修改,具有較大的靈活性。另外,不同的被審計單位、項目都有其不同的職能和目標,因此應(yīng)按照不同的水平設(shè)計其審計評價標準?？冃гu價標準應(yīng)適應(yīng)被審計單位的組織特征,不像傳統(tǒng)財務(wù)審計的標準那樣比較固定。值得注意的是,要求所有活動、系統(tǒng)的經(jīng)濟性、效率性和有效性水平都完全達到標準是不現(xiàn)實的。另外一點就是要認識到,令人滿意的績效水平并不是完美無缺的,而是在考慮到被審計單位具體環(huán)境之后,一個富有理性的人所期望的績效水平①。
(三)可實現(xiàn)性
績效審計評價標準應(yīng)當是被審計單位應(yīng)當負責、可以實現(xiàn)的水平,與被審計單位的努力程度密切相關(guān)。換言之,在被審計單位現(xiàn)有條件下通過努力應(yīng)該或可以達到的水準。如果該標準水平遠遠超出被審計單位的能力,則不能依此評價被審計單位績效實現(xiàn)程度。而財務(wù)審計所依據(jù)的法律法規(guī)標準則不是以被審計單位的能力、意愿為轉(zhuǎn)移的。
三、選擇績效審計評價標準的基本思路
最高審計機關(guān)國際組織(INTOSAI)指出,在開發(fā)效益審計評價標準時爭取被審計單位的投入是非常重要的?？冃徲嬙u價標準的恰當與否決定了效益審計工作的成敗,選擇評價標準是效益審計的關(guān)鍵環(huán)節(jié),其恰當與否直接關(guān)系到審計結(jié)論的正確性。
績效審計評價標準的確定是績效審計的關(guān)鍵工作,績效審計的審計評價標準決定績效審計意見和結(jié)論是否正確、適當和有說服力。對財務(wù)收支審計來說,審計評價的標準具有法定性,是由財經(jīng)法規(guī)、會計準則和會計制度等強制性的法定標準來規(guī)定,審計評價標準的選擇具有法定性,選擇審計評價標準具有剛性。與財務(wù)收支審計不同,績效審計的標準很多并不是在法律、法規(guī)中事先確定,需要審計人員根據(jù)被審計單位實際情況、被審計單位所處的社會環(huán)境等多種因素,與被審計單位不斷協(xié)商加以選擇、制定。
績效審計的目標是評價受托者績效責任的履行情況。因此,績效審計評價標準的形成依據(jù)是特定審計對象的受托責任應(yīng)該達到的績效目標,受托人所承擔的責任可依據(jù)法規(guī)、合約和慣例等來加以規(guī)范,②通過法規(guī)規(guī)范的受托績效責任具有法定性的特征,屬于強制性標準,其形成的依據(jù)比較明確,法律是怎么規(guī)定的就執(zhí)行什么樣的績效審計評價標準。但通過合約或慣例來加以規(guī)范和約束的受托責任,由于合約的不完全性,難以將受托責任履行中的所有情形涵蓋其中,很多情況下對受托責任的界定只是原則性的規(guī)定,或者按照慣例,依據(jù)社會通行的習慣性規(guī)定約定俗成地履行受托責任,該標準就不具有強制性。
但無論屬于哪種類型的標準,其最終目的是為了評價受托績效責任的履行情況,評價標準的選定必須依托特定受托績效責任的特定目標。因此,選擇和確定審計評價標準,必須要從被審單位(對象)的實際出發(fā),充分重視對被審單位(對象)的實地調(diào)查。要根據(jù)被審單位(對象)的行業(yè)特點和管理要求,了解和確定被審單位(對象)應(yīng)建立哪些考核評價標準,已經(jīng)建立和使用了哪些評價標準,并對這些標準進行分析和評價。以便選擇和確定審計所需要的“合適的”評價標準。同時,選擇和確定審計評價標準,必須要聯(lián)系具體的審計目標,并圍繞審計目標來進行。
理論上講,所有受托責任的內(nèi)容必須加以計量,受托責任的目標也應(yīng)該是可計量的。但對于公共受托責任而言,公共產(chǎn)品和公共服務(wù)自身在很多情況下難以用經(jīng)濟的手段精確加以計量,公共委托人對受托人的預(yù)期期望水平也會出現(xiàn)一個難以衡量的無止境的理想境界,在這種情況下,只能根據(jù)現(xiàn)實的實際情況選擇適當?shù)目冃徲嬙u價標準。
四、績效審計評價標準的選擇原則
(一)尊重被審計單位實際
選擇和確定審計評價標準,必須從被審單位的實際出發(fā),充分重視對被審單位的實地調(diào)查。要根據(jù)被審單位的行業(yè)特點和管理要求,了解和確定被審單位應(yīng)建立哪些考核評價標準,已經(jīng)建立和使用了哪些評價標準,并對這些標準進行分析和評價。以便選擇和確定審計所需要的“合適的”評價標準。審計人員應(yīng)該明確不同的公共機構(gòu),政府機關(guān)的職能不同,有些機構(gòu)是監(jiān)督機構(gòu),而有些機構(gòu)是服務(wù)機構(gòu),它們的功能和目標都不同,因此對不同的機構(gòu)績效水平應(yīng)采用不同的標準。即使一些相同機構(gòu)由于它們的公共管理活動和范圍不同,產(chǎn)生的效益特征也各不相同。例如在財政支出方面,社會治安、治理環(huán)境污染、農(nóng)民減負等支出應(yīng)當側(cè)重考慮社會效益,而重大投資項目等則應(yīng)側(cè)重考慮經(jīng)濟效益。這樣,各公共機構(gòu)及相同機構(gòu)不同活動的評價指標就不能統(tǒng)一化。同時,審計人員必須要聯(lián)系具體的審計目標,并圍繞審計目標來進行。評價標準還應(yīng)能為社會各方所理解和接受。根據(jù)《世界審計組織績效審計指南》,合適的績效審計評價標準需要具備可靠性、有用性(相關(guān)性)、客觀性、可比性、完整性、可理解性和可接受性等一系列要求和特點。
(二)保持可接近的高標準水平
選擇和確定績效審計評價標準不能僅僅依賴某一類標準,這對于評價被審計單位實際績效狀況是不全面的,也容易出現(xiàn)偏頗。因此審計人員應(yīng)充分把握好從不同類型的審計評價標準進行選擇和比較,善于宏觀性、整體性、建設(shè)性地開展工作,站在宏觀經(jīng)濟層面發(fā)現(xiàn)問題、解決問題,確定一個具有先進水平的績效標準,這個先進水平總體上而言比被審計單位的績效實際水平略高(不排除個別標準水平可以低于實際水平),這樣在評價過程中便容易得出標準水平與實際水平之間的差異,通過差異分析和發(fā)現(xiàn)原因,促進被審計單位在今后工作中由于有更高的目標而更加努力,做到“跳起來摘桃子”。
(三)與被審計單位溝通協(xié)商
在績效審計過程中,審計人員通常要與被審計單位進行討論與溝通,被審計單位衡量或評價自身工作成果的績效標準是績效審計評價標準的主要來源。例如美國和澳大利亞在績效審計中都要充分考慮被審計單位的經(jīng)營標準,英國主張在績效審計中審計人員要與被審計單位保持良好的合作關(guān)系,合理地利用被審計單位內(nèi)部審計部門的工作成果?！妒澜鐚徲嫿M織效益審計指南》認為審計師一般應(yīng)該在主要績效審計工作開始時將審計評價標準告知被審計單位,以便發(fā)現(xiàn)、討論并及早解決他們和被審計單位管理人員發(fā)生意見分歧的審計評價標準。最高審計機關(guān)國際組織(INTOSAI)指出,在開發(fā)效益審計評價標準時爭取被審計單位的投入是非常重要的。
(四)開展專業(yè)論證
由于績效審計評價標準既要滿足審計人員發(fā)表意見的需要,又要結(jié)合被審計單位實踐,還要具有一定的先進性,這是一個“三難”的問題,往往在選擇過程中會導(dǎo)致審計人員和被審計單位存在較大爭議,即便是依據(jù)一個公認的標準,這種分歧仍不可避免。為了能夠在“三難”之中找到一個平衡點,選擇和制定標準需要審計人員認真細致地開展專業(yè)論證,甚至要借助外部專家的力量。特別是在調(diào)整績效審計評價標準過程中,可能存在沒有可以借鑒的基準,開展專業(yè)論證就顯得更加迫切和必要。
(五)考慮環(huán)境變化
有的績效審計評價標準往往會由于時間的變化、地點的變化或?qū)ο蟮淖兓瘜?dǎo)致審計目標的變化,從而不適用于某一審計事項之中,所以確定績效審計評價標準的建立應(yīng)當考慮環(huán)境的變化。特別是與績效審計評價標準有關(guān)的公共管理方針、計劃、控制制度和決策過程,著眼于未來活動的改進和規(guī)范,使其處于不斷修訂完善的動態(tài)過程中,這更需要審計人員運用專業(yè)判斷合理選擇確定,否則容易形成不恰當或不準確的審計結(jié)論,影響審計質(zhì)量和審計聲譽。例如:某些項目在實際工作中由于公共機構(gòu)的產(chǎn)出和最后的效果之間存在時間的滯后性,這些項目的效益需要較長時期才能體現(xiàn)出來,甚至建成初期可能有較大虧損,如果此時審計人員套用常見的績效評價標準可能會造成評價的不公形成不恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論。
(六)兼顧五個統(tǒng)一
在績效審計方面審計人員首當其沖就會想到無論是評價績效還是選擇績效審計評價標準,需要兼顧微觀經(jīng)濟效益與宏觀經(jīng)濟效益的統(tǒng)一、大局利益與個體利益的統(tǒng)一、經(jīng)濟效益與社會效益的統(tǒng)一、直接效益與間接效益的統(tǒng)一、短期效益與長期效益的統(tǒng)一。只有兼顧這五個統(tǒng)一,才能夠正確發(fā)現(xiàn)和評價公共機構(gòu)的大局觀、社會責任觀,才能正確評價當前利益、個人利益、短期利益對社會持續(xù)、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展的積極作用。●
【參考文獻】
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