一、法會(huì)計(jì)學(xué)的概念及功能
1.法會(huì)計(jì)學(xué)的概念
在國(guó)外,“法會(huì)計(jì)學(xué)”也稱(chēng)為“法務(wù)會(huì)計(jì)”、“審計(jì)會(huì)計(jì)”,是法學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)和審查技術(shù)的綜合。法會(huì)計(jì)學(xué)理論研究與實(shí)踐是最在近幾年被單獨(dú)提出并加以研究的,因此研究文獻(xiàn)相對(duì)較少,從已有的文獻(xiàn)資料中歸納出如下代表性定義:
(1)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家G.杰克.貝洛各尼與洛貝特.林德奎斯特認(rèn)為,“法務(wù)會(huì)計(jì)”即“運(yùn)用相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí),對(duì)財(cái)務(wù)事項(xiàng)中有關(guān)法律問(wèn)題的關(guān)系進(jìn)行解釋與處理,并為法庭提供相關(guān)的證據(jù)”,并且“不管這些是刑事方面的還是民事方面的”。
(2)香港畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法務(wù)會(huì)計(jì)合伙人喬奈頓.魯漢認(rèn)為:根據(jù)字典,“法務(wù)”一詞的解釋是:運(yùn)用法律的事務(wù)。因此,所謂法會(huì)計(jì),就是該會(huì)計(jì)所執(zhí)行的工作及報(bào)告,都是為法庭服務(wù)的,這是法會(huì)計(jì)與其他會(huì)計(jì)形式的最大區(qū)別。法會(huì)計(jì)經(jīng)常涉及舞弊調(diào)查,并為管理部門(mén)、律師或私人調(diào)查服務(wù)。
(3)李若山教授在《論國(guó)際法務(wù)會(huì)計(jì)的需求與供給》一文中,對(duì)法會(huì)計(jì)作了如下界定:法會(huì)計(jì)是特定主體運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)、財(cái)務(wù)知識(shí)、審計(jì)技術(shù)與調(diào)查技術(shù),針對(duì)經(jīng)濟(jì)糾紛中的法律問(wèn)題,提出自己的專(zhuān)家性意見(jiàn)作為法律鑒定或在法庭上作證的一門(mén)新興學(xué)科。
可見(jiàn),以上概括主要側(cè)重于對(duì)法會(huì)計(jì)學(xué)工作特征和技術(shù)等“表象”的描述,并不符合概念的定義。筆者認(rèn)為對(duì)一個(gè)概念的定義,必須抓住“質(zhì)”的規(guī)定性,才能使甲概念區(qū)別于乙概念,才能真正把握這個(gè)概念,才有可能去研究它的內(nèi)涵及外延。鑒于此,對(duì)法會(huì)計(jì)學(xué)可進(jìn)行如下界定:法會(huì)計(jì)學(xué)是結(jié)合會(huì)計(jì)學(xué)和法學(xué)的一門(mén)新型綜合性邊緣學(xué)科,屬于會(huì)計(jì)法學(xué)范疇,其產(chǎn)生的主要原因是由于會(huì)計(jì)法律糾紛及財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊逐年增多所致,就其實(shí)踐而言是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托,對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律責(zé)任進(jìn)行調(diào)查與取證,提供專(zhuān)家鑒定意見(jiàn)的一種特殊會(huì)計(jì)服務(wù)。該定義體現(xiàn)出以下基本特征:
①法會(huì)計(jì)學(xué)的本質(zhì)。法會(huì)計(jì)學(xué)的本質(zhì)是會(huì)計(jì)學(xué),屬于會(huì)計(jì)學(xué)范疇。因?yàn)樽鳛榉〞?huì)計(jì)學(xué)業(yè)務(wù)重要內(nèi)容的舞弊調(diào)查和法律支持都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍,而執(zhí)行這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的主要成員是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因而本文對(duì)法會(huì)計(jì)的理解是從規(guī)范和保護(hù)會(huì)計(jì)職業(yè)界,合理界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任為出發(fā)點(diǎn),通過(guò)提供現(xiàn)有法律框架內(nèi)一切有利于規(guī)范和保護(hù)會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律根據(jù),強(qiáng)化職業(yè)規(guī)范體系的約束力,幫助會(huì)計(jì)職業(yè)人士或相關(guān)會(huì)計(jì)組織主張合法權(quán)利,減輕由職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而引致的法律責(zé)任。
②法會(huì)計(jì)學(xué)具有自身特色。法會(huì)計(jì)學(xué)并不是傳統(tǒng)意義上以經(jīng)濟(jì)實(shí)體為會(huì)計(jì)個(gè)體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、核算、報(bào)告,而是更廣泛意義上涉及法律和辦理各種案件時(shí)對(duì)與會(huì)計(jì)相關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)行解釋與說(shuō)明,它與舞弊審計(jì)、司法會(huì)計(jì)也存在明顯區(qū)別。
③法會(huì)計(jì)學(xué)提供的信息是一種特殊的會(huì)計(jì)服務(wù)。法會(huì)計(jì)師在法會(huì)計(jì)工作中要實(shí)施獨(dú)立的調(diào)查、分析和取證,即遵守形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立、嚴(yán)密推理,作出謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷,并提出報(bào)告、發(fā)表專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)。這種工作由獨(dú)立性很強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)完成是一項(xiàng)必然選擇。因此,法會(huì)計(jì)學(xué)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的特殊的會(huì)計(jì)服務(wù)。
2.法會(huì)計(jì)學(xué)的功能
(1)強(qiáng)化會(huì)計(jì)控制職能。法會(huì)計(jì)根據(jù)法律的特殊規(guī)定,對(duì)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中與財(cái)務(wù)事項(xiàng)有關(guān)的法律責(zé)任進(jìn)行界定。如果會(huì)計(jì)人員在處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)沒(méi)有遵守相關(guān)規(guī)定,就會(huì)通過(guò)相應(yīng)的懲罰來(lái)約束會(huì)計(jì)人員的行為,使之符合法律法規(guī)要求,從而完成會(huì)計(jì)控制職能。
(2)收集會(huì)計(jì)事實(shí)證據(jù),提供訴訟支持服務(wù)。在涉及會(huì)計(jì)的訴訟案件中,訴訟當(dāng)事人需要憑借相關(guān)證據(jù)來(lái)支持他們的訴訟請(qǐng)求。法會(huì)計(jì)人員熟悉會(huì)計(jì)記錄的具體產(chǎn)生過(guò)程,通過(guò)取得必要的憑證來(lái)支持自己的主張或反駁對(duì)方當(dāng)事人的主張。
(3)保護(hù)和懲戒會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員。會(huì)計(jì)界與法律界對(duì)會(huì)計(jì)人員法律責(zé)任的界定存在較大分歧,通過(guò)法會(huì)計(jì)可以促進(jìn)會(huì)計(jì)界與法律界的溝通,增進(jìn)法律界及社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)規(guī)則的充分理解。合理界定會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員的法律責(zé)任,一方面約束執(zhí)業(yè)行為使之符合恰當(dāng)?shù)姆梢?guī)范,另一方面著眼于保護(hù)執(zhí)業(yè)人員免受不公正制裁,使守法者得到保護(hù),違規(guī)者得到應(yīng)有的懲罰。
二、法會(huì)計(jì)學(xué)與相關(guān)學(xué)科的關(guān)系
1.法會(huì)計(jì)學(xué)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別
(1)兩者目的不同。法會(huì)計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律責(zé)任進(jìn)行調(diào)查、取證,其服務(wù)對(duì)象主要是會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的財(cái)務(wù)信息,其服務(wù)對(duì)象是投資者、債權(quán)人、政府、稅收部門(mén)等會(huì)計(jì)報(bào)表使用者。
(2)會(huì)計(jì)主體不同。法會(huì)計(jì)學(xué)不是某個(gè)部門(mén)或單位的會(huì)計(jì),而是泛概念意義上的會(huì)計(jì)。它主要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供相關(guān)服務(wù);而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主體則是部門(mén)或單位的會(huì)計(jì)人員。
(3)工作重心不同。法會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、解釋更為準(zhǔn)確有效,法會(huì)計(jì)學(xué)的產(chǎn)生和運(yùn)用,充實(shí)了會(huì)計(jì)理論體系;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是完成信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,側(cè)重于對(duì)信息的處理過(guò)程。
(4)對(duì)會(huì)計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的要求不同。法會(huì)計(jì)學(xué)作為一門(mén)綜合性邊緣學(xué)科,對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。主要體現(xiàn)在:①精通會(huì)計(jì),熟悉相關(guān)法律。法會(huì)計(jì)學(xué)是運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)來(lái)解決法律問(wèn)題,所以,首先要求從業(yè)者具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)理論知識(shí)和豐富的會(huì)計(jì)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn),其次是對(duì)經(jīng)濟(jì)行為或財(cái)產(chǎn)權(quán)益規(guī)定機(jī)關(guān)的部門(mén)或行業(yè)性法律較為熟悉,否則會(huì)因法律知識(shí)的欠缺而使從業(yè)者所提供的報(bào)告與要求解決的問(wèn)題之間缺乏緊密相關(guān)性。②高尚的職業(yè)道德。保密、自律是從業(yè)者職業(yè)道德的最高要求,法會(huì)計(jì)學(xué)解決的大部分問(wèn)題都會(huì)涉及到不同單位的商業(yè)秘密或執(zhí)法秘密,在法律規(guī)定的保密期內(nèi),不能私自將涉及的相關(guān)內(nèi)容,有意或無(wú)意泄露給與委托人無(wú)關(guān)的單位或個(gè)人,更不得未經(jīng)允許私自保留與報(bào)告相關(guān)的證明材料。
2.法會(huì)計(jì)學(xué)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的區(qū)別
(1)性質(zhì)不同。法會(huì)計(jì)學(xué)是結(jié)合會(huì)計(jì)和法律的一門(mén)新型綜合性邊緣學(xué)科,是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托后所提供的法律服務(wù),屬于咨詢(xún)服務(wù)范疇;而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為了確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任有效履行的一種控制機(jī)制,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。
(2)目的不同。法會(huì)計(jì)學(xué)的目的是提供專(zhuān)家性意見(jiàn)作為法律鑒定或運(yùn)用于法庭作證。它通過(guò)對(duì)法庭關(guān)注的經(jīng)濟(jì)糾紛中的相關(guān)財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量并客觀分析后,出具法會(huì)計(jì)報(bào)告,為將經(jīng)濟(jì)犯罪分子繩之以法,維護(hù)當(dāng)事人合法權(quán)益提供會(huì)計(jì)學(xué)證據(jù);而報(bào)表審計(jì)目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性表示意見(jiàn)。
(3)方法不同。法會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)涉及法律事務(wù)的會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)資料作為證據(jù)使用時(shí),還要運(yùn)用法學(xué)理論特別是證據(jù)學(xué)的基本理論與方法,此外還要運(yùn)用審計(jì)學(xué)中部分審計(jì)技術(shù)方法和統(tǒng)計(jì)學(xué)中某些統(tǒng)計(jì)分析、比較分析等方法;而報(bào)表審計(jì)中更多運(yùn)用檢查、監(jiān)盤(pán)、觀察、查詢(xún)及函證、計(jì)算和分析性復(fù)核等審計(jì)程序來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)。
(4)對(duì)象不同。法會(huì)計(jì)學(xué)關(guān)注與會(huì)計(jì)相關(guān)的某一范圍或領(lǐng)域的法律問(wèn)題,針對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪、經(jīng)濟(jì)糾紛案件中有關(guān)諸如舞弊金額、經(jīng)濟(jì)損失賠償金額等進(jìn)行會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)計(jì)量,確定責(zé)任人和情況發(fā)生的原因,并通過(guò)法律手段來(lái)追究責(zé)任人的法律責(zé)任,尤其是民事賠償責(zé)任;而報(bào)表審計(jì)所關(guān)注的是管理當(dāng)局所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)會(huì)計(jì)資料。
3.法會(huì)計(jì)學(xué)與司法會(huì)計(jì)的關(guān)系
(1)主體不同。法會(huì)計(jì)一般由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)執(zhí)行;而司法會(huì)計(jì)的實(shí)施主體可以是司法機(jī)關(guān)設(shè)置的司法會(huì)計(jì)專(zhuān)職人員,也可以是受聘于司法機(jī)關(guān)從事司法會(huì)計(jì)工作的人員。
(2)目的不同。法會(huì)計(jì)的目的是提供會(huì)計(jì)學(xué)證據(jù),以利于當(dāng)事人作減輕或免除法律責(zé)任的辯護(hù);而司法會(huì)計(jì)的目的是鑒定司法活動(dòng)所需證據(jù),以使訴訟活動(dòng)得以順利進(jìn)行。
(3)作用結(jié)果不同。法會(huì)計(jì)為案件的審理提供重要的依據(jù),所得結(jié)論可作為訴訟證據(jù)使用;而司法會(huì)計(jì)產(chǎn)生的后果是法律后果,直接涉及到對(duì)案件的判定結(jié)果。
(4)性質(zhì)不同。法會(huì)計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的一項(xiàng)會(huì)計(jì)咨詢(xún)服務(wù);而司法會(huì)計(jì)是一種訴訟活動(dòng)。
綜上分析,法會(huì)計(jì)學(xué)與司法會(huì)計(jì)是完全不相同的,它們不存在包含和被包含的關(guān)系。
三、相關(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)概念在法會(huì)計(jì)學(xué)中的運(yùn)用
1.理性人假設(shè)
“理性人”假設(shè)把人假設(shè)為具備“完全理性”,能夠隨時(shí)隨地自覺(jué)地、而且全智全能地追求利益最大化。在西方經(jīng)濟(jì)史上,亞當(dāng).斯密是最早作理性人假設(shè)的人,在他的《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)及來(lái)源》一書(shū)中,理性人特指資本家,不包括其他經(jīng)濟(jì)參與者。斯密認(rèn)為理性人是完全自私自利的經(jīng)濟(jì)人,其行為的基本動(dòng)力是經(jīng)濟(jì)利益最大化,經(jīng)濟(jì)運(yùn)行由“看不見(jiàn)的手”所指引,資源配置和利用完全由競(jìng)爭(zhēng)的價(jià)格機(jī)制來(lái)解決,政府不干預(yù)經(jīng)濟(jì),只充當(dāng)維護(hù)國(guó)家安全和各人財(cái)產(chǎn)的“守夜人”。這一假設(shè)表明任何一個(gè)公司或個(gè)體在實(shí)施了違法會(huì)計(jì)行為時(shí),是在一種正常的、理智的情況下本著對(duì)自身利益最大化的原則進(jìn)行的。因而應(yīng)對(duì)自己的行為負(fù)責(zé),依法承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。
2.應(yīng)有的關(guān)注
應(yīng)有的關(guān)注以特定的術(shù)語(yǔ)表明了審計(jì)人員在實(shí)施檢查時(shí)應(yīng)予以考慮的事項(xiàng)。根據(jù)這一概念,審計(jì)人員應(yīng)通過(guò)合理的檢查來(lái)發(fā)現(xiàn)舞弊和差錯(cuò),為委托人和經(jīng)濟(jì)社會(huì)提供重要的服務(wù),并提供一些有效的保護(hù)。同時(shí),該概念也對(duì)審計(jì)人員實(shí)施檢查的范圍提供了有用的指南。這一概念對(duì)法會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的意義在于:只要審計(jì)委托人理解了這一概念,他們就會(huì)形成一個(gè)滿(mǎn)意的標(biāo)準(zhǔn),據(jù)此就可確定他們對(duì)法會(huì)計(jì)人員的期望并衡量法會(huì)計(jì)工作的結(jié)果。
3.合理保證
合理保證就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、一貫性表示意見(jiàn),而不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性負(fù)責(zé),注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是會(huì)計(jì)報(bào)表正確性的保險(xiǎn)人和擔(dān)保人。這一概念表明:雖然法會(huì)計(jì)的工作結(jié)果是一份法會(huì)計(jì)報(bào)告,但這一報(bào)告只具有相對(duì)準(zhǔn)確性,不可能做到與事實(shí)完全一致、絲毫不差。因?yàn)榉〞?huì)計(jì)工作中同樣面臨著人力成本、時(shí)間成本問(wèn)題及一些重要材料獲取的難易程度等因素影響,它只能做到合理保證,而不是絕對(duì)保證。
4.重要性
我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性的定義是:“本準(zhǔn)則所稱(chēng)重要性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度。這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策?！边@里的重要性水平也就是可容忍誤差。在審計(jì)過(guò)程中運(yùn)用重要性原則是基于這樣的考慮:一是為了提高審計(jì)效率,二是為了保證審計(jì)質(zhì)量。對(duì)重要性的評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種專(zhuān)業(yè)判斷。在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍及評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須運(yùn)用重要性原則。這一概念在法會(huì)計(jì)學(xué)中的運(yùn)用也十分廣泛。法務(wù)會(huì)計(jì)師在收集證據(jù)時(shí),由于時(shí)間和成本的限制,不可能對(duì)調(diào)查對(duì)象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)資料逐一了解,因此要運(yùn)用重要性原則,充分考慮錯(cuò)查或漏查的可能性。在重要性水平以下的,不會(huì)影響相關(guān)法會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的判斷、決策,可以不作為重點(diǎn)。
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