針對企業(yè)會計準(zhǔn)則中“公允價值變動損益”賬戶的運用,一些學(xué)者對賬務(wù)處理中存在的問題展開了討論,并提出了改進意見,但筆者認(rèn)為這些意見并未從根本上解決問題,往往是舊的矛盾解決了,新的矛盾又出現(xiàn)了。本文提出一種簡單可行的改進方法供實務(wù)工作者參考。
一、準(zhǔn)則對“公允價值變動損益”賬務(wù)處理的規(guī)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》對“公允價值變動損益”科目核算中指出:本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債,以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。本科目可按交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等進行明細(xì)核算。由于“公允價值變動損益”科目在上述不同業(yè)務(wù)中賬務(wù)處理方法的應(yīng)用在原理上是相同的,因此本文以實務(wù)中最為常見的交易性金融資產(chǎn)為例,對“公允價值變動損益”科目的應(yīng)用作一解析。
在交易性金融資產(chǎn)的核算中指明:資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。出售交易性金融資產(chǎn)時,應(yīng)按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按該金融資產(chǎn)的賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目,按其差額,借記(或貸記)“投資收益”科目。同時,還應(yīng)將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出,借記(或貸記)“公允價值變動損益”科目,貸記(或借記)“投資收益”科目。
按照準(zhǔn)則的規(guī)定,若企業(yè)購入及出售交易性金融資產(chǎn)在同一個會計期間,則其會計處理相對簡單,因為期末結(jié)賬前“公允價值變動損益”賬戶無余額,不存在結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶的問題,這里不作討論。但若出售交易性金融資產(chǎn)與其購入不在同一會計期間,期末“公允價值變動損益”科目的余額必然會轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)以后無余額。本文要討論的問題是,在以后期間出售該交易性金融資產(chǎn)時,按照準(zhǔn)則的要求還需將其前期已轉(zhuǎn)入“本年利潤”的“公允價值變動損益”再轉(zhuǎn)入當(dāng)期的“投資收益”,這讓人難以理解。為便于說明問題,下面以交易性金融資產(chǎn)的購入與其出售不在同一會計期間為例,對“公允價值變動損益”按照準(zhǔn)則的理解進行會計處理。
二、“公允價值變動損益”運用舉例
例1,A公司在2007年10月20日以每股15元的價格從二級市場購入B公司股票100萬股,另外支付1萬元的交易費用。A公司將該投資劃歸為交易性金融資產(chǎn)管理。2007年12月31日,該股票的市價漲至25元/股,2008年3月31日該股票市價為23元/股,2008年6月5日A公司將股票以每股28元的價格全部出售。若不考慮其他因素,A公司的會計處理為:
1.2007年10月20日購進B公司股票
借:交易性金融資產(chǎn)——成本1 5 000 000
投資收益 10 000
貸:銀行存款15 010 000
2.2007年12月31日根據(jù)市價計算確認(rèn)該股票的公允價值變動損益
2-1 借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動10 000 000
貸:公允價值變動損益 10 000 000
同時,將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤。
2-2 借:公允價值變動損益10 000 000
貸:本年利潤 1 0 000 000
3.2008年3月31日根據(jù)市價計算確認(rèn)該股票的公允價值變動損益
3-1 借:公允價值變動損益 2 000 000
貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動2 000 000
同時,將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤。
3-2 借:本年利潤 2 000 000
貸:公允價值變動損益 2 000 000
4.2008年6月5日出售該股票
4-1 借:銀行存款 28 000 000
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本15 000 000
——公允價值變動8 000 000
投資收益 5 000 000
同時,將原計入該交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出。
4-2 借:公允價值變動損益8 000 000
貸:投資收益8 000 000
以上是根據(jù)準(zhǔn)則的理解所做的會計處理。上述“4.”中A公司將持有B公司的股票出售后,為了完整地體現(xiàn)所持有B公司股票給企業(yè)帶來的投資收益,將該交易性金融資產(chǎn)持有期間已確認(rèn)的累計公允價值變動凈損益重新確認(rèn)為處置當(dāng)期的投資收益而同時作出調(diào)整分錄,借記“公允價值變動損益,”貸記“投資收益”科目(見分錄4-2),由于上述兩個賬戶都是損益類賬戶,調(diào)整做一筆賬務(wù)處理既不會影響當(dāng)期利潤總額,又能完整地反映此項交易性金融資產(chǎn)跨期出售時所產(chǎn)生的實際投資收益(500萬元 800萬元=1 300萬元),這樣處理也符合可理解性會計信息質(zhì)量要求。
但是,準(zhǔn)則的這種處理方法還是存在著不完善之處。其一,這種處理在操作上不符合會計上的常規(guī)做法,不便于解釋和理解。例如,既然“公允價值變動損益”期末結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”后無余額,為什么在出售的時候又要轉(zhuǎn)回來呢,這實在讓人費解。其二,由于轉(zhuǎn)回的處理,虛增了“公允價值變動損益”的發(fā)生額,從而造成利潤表中“公允價值變動損益”項目的虛增,進一步造成利潤表中“公允價值變動損益”和“投資收益”項目之間各自金額在理解上的混亂。
有學(xué)者提出,期末“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”后,下月初作相反會計分錄再轉(zhuǎn)回,到出售時就不需要作調(diào)整分錄了,出售時產(chǎn)生的投資收益自然是整個持有期間實現(xiàn)的投資收益,但是新問題又出現(xiàn)了,又虛增了轉(zhuǎn)回當(dāng)期的“本年利潤”,造成本年利潤的混亂,以至影響到利潤分配的計算,問題變得沒完沒了。也有學(xué)者提出增加利潤表的附表“公允價值變動損益明細(xì)表”反映等等?？傊?都沒能從根本上解決問題。
三、“公允價值變動損益”賬務(wù)處理的改進建議
鑒于上述存在的問題,筆者建議,對跨期出售的“交易性金融資產(chǎn)”在出售時不必將原計入“公允價值變動損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶。筆者認(rèn)為,將原計入“公允價值變動損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”的目的主要是為了能夠反映交易性金融資產(chǎn)從購買至出售整個期間所產(chǎn)生的投資收益,如果僅僅是為了達到這個目的其實不必弄得那么復(fù)雜。
由于報表日交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生增減變化時總是在“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”與“公允價值變動損益”兩個賬戶中進行登記,兩個賬戶登記的金額總是借貸方向相反金額相等,盡管“公允價值變動損益”是一個損益類賬戶,期末結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”后無余額,但并不影響我們對問題的分析。設(shè)想,如果期末不結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤賬戶,那么這兩個賬戶的余額必然借貸方向相反金額相等。因此當(dāng)交易性金融資產(chǎn)跨期出售時,出售時產(chǎn)生的“投資收益”加上出售時轉(zhuǎn)出“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”賬戶的金額之和就必然是投資整個過程的投資收益,上述例題中(分錄4-1)“投資收益”與“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”之和為1 300萬元(500萬元 800萬元)就是企業(yè)從購買至出售整個期間產(chǎn)生的投資收益。該處理方案能避免“公允價值變動損益”虛增發(fā)生額以及報表日由此結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”和利潤表中的公允價值變動損益項目也是虛增的情況,而且簡單易行、通俗易懂,也簡化了核算過程。
至于是否一定要區(qū)分哪一時點產(chǎn)生的是未實現(xiàn)的投資收益,哪一時點產(chǎn)生的是已經(jīng)實現(xiàn)的投資收益意義不大,因為企業(yè)的會計利潤是按權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)的,因此報表日按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)損益,將“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶本身是無可非議的,實務(wù)中的慣例已經(jīng)很多。在采用該方案處理的基礎(chǔ)上,報表使用者要想知道企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)中由于公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)投資損益的金額是多少,只要直接看利潤表的“公允價值變動損益”項目就可一目了然(已不存在虛增情況),該項目反映的金額可視為一項準(zhǔn)投資損益,而該交易性金融資產(chǎn)一旦出售,準(zhǔn)投資損益則自動轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的投資收益或投資虧損的金額。
