2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行了具體的分類,其中交易性金融資產(chǎn)是指:企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下,以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場購入的股票、債券和基金等,應(yīng)分類為交易性金融資產(chǎn),并且一旦確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)及其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后,不得轉(zhuǎn)為其他類別的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。
在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有這樣的說明:金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的,應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。
1.取得該金融資產(chǎn)的目的,主要是為了近期內(nèi)出售。
2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。
3.屬于衍生工具,但是,被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。
交易性金融資產(chǎn)一個(gè)非常顯著的計(jì)量特征就是:公允價(jià)值計(jì)量,也就是在期末交易性金融資產(chǎn)都必須根據(jù)市場價(jià)格以調(diào)整日(即期末)的價(jià)格進(jìn)行賬務(wù)處理,以合理地反映目前的真實(shí)市場價(jià)格。
企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),如果涉及到了會(huì)計(jì)特殊中期(半年末)及會(huì)計(jì)年末的時(shí)點(diǎn)時(shí),按現(xiàn)行制度規(guī)定,必須按當(dāng)時(shí)市價(jià)進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)整,通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目予以調(diào)節(jié),合理反映賬戶的浮盈、浮虧。
2009年1月1日,某上市公司購入10 000股股票,每股價(jià)格10元(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),款項(xiàng)全部通過資金賬戶劃轉(zhuǎn),企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn),所得稅率25%。
借:交易性金融資產(chǎn)——成本100 000
貸:其他貨幣資金——存出投資款 100 000
2009年6月30日,該股票市價(jià)13元:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 30 000
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益30 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益貸方發(fā)生了30 000元,在上市公司半年利潤表中導(dǎo)致利潤虛增30 000元,同時(shí)導(dǎo)致企業(yè)所得稅費(fèi)用增加30 000×25%=7 500元,凈利潤最終增加22 500元,同時(shí)從資產(chǎn)要素來看,導(dǎo)致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))虛增30 000元。
2009年12月31日,股票市值16元。
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 30 000
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 30 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益貸方發(fā)生了30 000元,在上市公司下半年利潤表中導(dǎo)致利潤虛增30 000元,導(dǎo)致企業(yè)所得稅費(fèi)用增加30 000×25%=7 500元,同時(shí)從資產(chǎn)要素來看,導(dǎo)致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))再次虛增30 000元。
2010年1月1日,將股票全部售出,出售價(jià)格16元(不考慮相關(guān)稅費(fèi))。
借:其他貨幣資金——存出投資款 160 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 60 000
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 100 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 60 000
投資收益60 000
2010年上半年利潤表中,公允價(jià)值變動(dòng)損益虛減了利潤60 000元,投資收益卻使利潤增加了60 000元,從利潤總額的角度考慮,并沒有導(dǎo)致利潤的變動(dòng),卻使所得稅費(fèi)用增加60 000×25%=15 000元。
但其中“投資收益”反映的是真正實(shí)現(xiàn)的收益60 000元,從原始的投入成本100 000元及最近售出的價(jià)款可以得知,真正收益的確是10 000×(16-10)=60 000元。
從理論上來看,隨著時(shí)間的推移,“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的合計(jì)數(shù)最終趨于零,對(duì)整個(gè)企業(yè)不會(huì)產(chǎn)生任何影響,但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,也提醒我們:貨幣時(shí)間價(jià)值對(duì)企業(yè)的資金有著多么重要的影響,因此在不同的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理時(shí),必須考慮到時(shí)間對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素產(chǎn)生的影響。
在實(shí)際工作中,更可能會(huì)遇到這樣的問題:
在市價(jià)上漲時(shí)期。
接上例,如果在2009年3月1日,以市價(jià)11元的價(jià)格又購入同一公司的股票5 000股(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),款項(xiàng)全部通過資金賬戶劃轉(zhuǎn),企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。
借:交易性金融資產(chǎn)——成本55 000
貸:其他貨幣資金——存出投資款 55 000
2009年4月5日,出售1 000股,市價(jià)11.5元(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),在轉(zhuǎn)出交易性金融資產(chǎn)成本時(shí),可以參照存貨的發(fā)出方式對(duì)比以下不同處理方式,對(duì)會(huì)計(jì)各要素產(chǎn)生的影響:
1.加權(quán)平均法
加權(quán)平均單價(jià)=(100 000 55 000)/(10 000 5 000)
=10.33元
借:其他貨幣資金——存出投資款11 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 10 330
投資收益 1 170
2009年6月30日,該股票市價(jià)13元。
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)37 300
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 37 300
在加權(quán)平均法下:公允價(jià)值變動(dòng)損益貸方發(fā)生了37 300元,在上市公司半年利潤表中導(dǎo)致利潤虛增37 300元,企業(yè)所得稅費(fèi)用增加37 300×25%=9 325元,凈利潤最終虛增9 325元,同時(shí)從資產(chǎn)要素來看,導(dǎo)致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))虛增37 300元。
2.先進(jìn)先出法
借:其他貨幣資金——存出投資款11 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000
投資收益1 500
2009年6月30日,該股票市價(jià)13元:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)37 000
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 37 000
在先進(jìn)先出法下:公允價(jià)值變動(dòng)損益貸方發(fā)生了37 000元,在上市公司半年利潤表中導(dǎo)致利潤虛增37 000元,企業(yè)所得稅費(fèi)用增加37 000×25%=9 250元,凈利潤最終虛增9 250元,同時(shí)從資產(chǎn)要素來看,導(dǎo)致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))虛增37 000元。
3.后進(jìn)先出法
借:其他貨幣資金——存出投資款 11 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 11 000
投資收益 500
2009年6月30日,該股票市價(jià)13元:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)38 000
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 38 000
在后進(jìn)先出法下:公允價(jià)值變動(dòng)損益貸方發(fā)生了38 000元,在上市公司半年利潤表中導(dǎo)致利潤虛增38 000元,企業(yè)所得稅費(fèi)用增加38 000×25%=9 500元,凈利潤最終虛增9 500元,同時(shí)從資產(chǎn)要素來看,導(dǎo)致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))虛增38 000元。
通過上述分析,得出:在物價(jià)上漲時(shí)期,無論采用哪種方法,對(duì)于企業(yè)而言當(dāng)期資產(chǎn)、利潤要素都會(huì)虛增。從貨幣時(shí)間價(jià)值的角度去分析,對(duì)于企業(yè)而言,就可以有相對(duì)富足的資金去周轉(zhuǎn)流動(dòng),實(shí)現(xiàn)貨幣的增值。
在市價(jià)下跌時(shí)期:
接上例,如果在2009年3月1日,以市價(jià)9元的價(jià)格又購入同一公司的股票5 000股(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),款項(xiàng)全部通過資金賬戶劃轉(zhuǎn),企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。
借:交易性金融資產(chǎn)——成本45 000
貸:其他貨幣資金——存出投資款 45 000
2009年4月5日,出售1 000股,市價(jià)8.5元(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),在轉(zhuǎn)出交易性金融資產(chǎn)成本時(shí),可以參照存貨的發(fā)出方式對(duì)比以下不同處理方式,對(duì)會(huì)計(jì)各要素產(chǎn)生的影響:
1.加權(quán)平均單價(jià)
加權(quán)平均單價(jià)=(100 000 45 000)/(10 000 5 000)
=9.67元
借:其他貨幣資金——存出投資款 8 500
投資收益1 170
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本9 670
2.先進(jìn)先出法
借:其他貨幣資金——存出投資款 8 500
投資收益1 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本10 000
3.后進(jìn)先出法
借:其他貨幣資金——存出投資款8 500
投資收益 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本9 000
加權(quán)平均法下,交易性金融資產(chǎn)將單位成本予以了平均,對(duì)于前后各期不同價(jià)格的交易性金融資產(chǎn)來講,起到了一個(gè)價(jià)格平衡的關(guān)系,因此對(duì)于資產(chǎn)、利潤、所得稅而言,前后各期都相對(duì)均衡,差異不大。
先進(jìn)先出法下,在市價(jià)上漲時(shí)期,出售的交易性金融資產(chǎn)的成本轉(zhuǎn)出的是成本較低者,因此期末資產(chǎn)虛增,利潤總額虛增,所得稅同樣虛增。在市價(jià)下跌時(shí),出售的交易性金融資產(chǎn)的成本轉(zhuǎn)出的是成本較高者,因此期末資產(chǎn)虛減,利潤總額虛減,所得稅同樣虛減。
后進(jìn)先出法下,在市價(jià)上漲時(shí),出售的交易性金融資產(chǎn)的成本轉(zhuǎn)出的是成本較高者,因此期末資產(chǎn)虛減,利潤總額虛減,所得稅同樣虛減。在市價(jià)下跌時(shí)期,出售的交易性金融資產(chǎn)的成本轉(zhuǎn)出的是成本較低者,因此期末資產(chǎn)虛增,利潤總額虛增,所得稅同樣虛增。
對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言,完全可以在合理的范圍內(nèi)進(jìn)行利潤的調(diào)控及所得稅的調(diào)節(jié)。每個(gè)企業(yè)都可以在會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表,因此計(jì)價(jià)方法顯得非常重要。
此外,從企業(yè)財(cái)務(wù)管理的角度分析:對(duì)于不附帶利息的貨幣收支,與其晚收不如早收,與其早付不如晚付。也就是說,貨幣在自己手上,可以立即用于消費(fèi)而不必等待將來消費(fèi),可以投資獲利而無損于原來的價(jià)值,可以用于預(yù)料不到的支付,因此早收、晚付在經(jīng)濟(jì)上是有利的。目前在財(cái)務(wù)估價(jià)中,廣泛地將貨幣時(shí)間價(jià)值運(yùn)用到了記賬方法里面,而不像原先會(huì)計(jì)記賬和財(cái)務(wù)分析有區(qū)分。從最新的會(huì)計(jì)制度看來,貨幣有時(shí)間價(jià)值的理念已不再是管理上要考慮的,而是在進(jìn)行會(huì)計(jì)記賬時(shí)就要考慮的問題。
因此,結(jié)合這一理念,筆者總結(jié)出一條基本原理:應(yīng)保留更多的資金,前期是資金相對(duì)較少的流出企業(yè)。在市價(jià)上漲時(shí):應(yīng)采用后進(jìn)先出法;在市價(jià)下跌時(shí):應(yīng)采用先進(jìn)先出法。當(dāng)然,目前會(huì)計(jì)制度上已將存貨發(fā)出計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法取消了,所以在許多教材上,我們看到的都是加權(quán)平均法,這樣做使前后期成本平均,比較好處理,但從實(shí)際工作中,本人建議不妨在制度允許的范圍內(nèi)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際需要,進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)要素調(diào)節(jié)。
