根據(jù)我國證券交易所發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》,上市公司應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)自身內(nèi)部控制的建立和實(shí)施情況,披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告形成評(píng)價(jià)意見。此外,雖然內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等要素,但目前有關(guān)研究較多地集中在控制活動(dòng)的評(píng)價(jià)中(如授權(quán)控制、崗位分離),對(duì)控制環(huán)境如何評(píng)價(jià)涉及較少。本文從利益相關(guān)者角度來探討控制環(huán)境的評(píng)價(jià)。
一、控制環(huán)境與利益相關(guān)者
作為其他內(nèi)部控制要素的基礎(chǔ),控制環(huán)境反映了管理高層對(duì)內(nèi)部控制的意識(shí)和承諾,包括管理層的誠信,道德價(jià)值觀以及經(jīng)營理念等?？刂骗h(huán)境確定了一個(gè)組織高層的聲音(Tone at the Top),它會(huì)影響公司的文化、道德意識(shí)和控制意識(shí),影響管理高層如何對(duì)環(huán)境壓力作出反應(yīng),如達(dá)到內(nèi)部預(yù)算或財(cái)務(wù)分析師的盈利預(yù)期壓力。
目前,相關(guān)指南在評(píng)價(jià)控制環(huán)境時(shí)也涉及評(píng)價(jià)管理層是否有誠信的道德觀(如公司文化、公司治理等方面),但在具體評(píng)價(jià)時(shí)往往僅考慮公司內(nèi)部因素(如管理層的價(jià)值觀、公司治理機(jī)構(gòu)等),對(duì)其他受控制環(huán)境影響的利益相關(guān)者考慮不足。這種評(píng)價(jià)方法存在以下缺陷,一是未能完整反映出管理層的道德觀。公司管理層是否具有誠信的道德觀,這不僅取決于他如何對(duì)待公司內(nèi)部事務(wù)、如何對(duì)待員工,而且還在很大程度上取決于公司是否對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)任(公司公民),公司如何對(duì)待消費(fèi)者(客戶)、供應(yīng)商、社區(qū)、政府相關(guān)部門等外部利益相關(guān)者。二是沒有充分考慮內(nèi)部控制的最終目標(biāo)。例如,企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)性,經(jīng)營的效率和效果如何,財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整情況,發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)等。這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),要求企業(yè)必須正確處理與各利益相關(guān)者的關(guān)系,考慮投資者、消費(fèi)者、審計(jì)師、監(jiān)管部門等外部利益相關(guān)者角度的指標(biāo)。三是對(duì)公司治理的評(píng)價(jià)也不夠深入。
考慮到上述缺陷,可以通過評(píng)價(jià)企業(yè)對(duì)其內(nèi)外部利益相關(guān)者的義務(wù)履行情況,來評(píng)價(jià)公司控制環(huán)境的好壞。表1提供了受到控制環(huán)境影響的主要利益相關(guān)者。
在傳統(tǒng)的控制環(huán)境評(píng)價(jià)中,人們更傾向于評(píng)價(jià)內(nèi)部的利益相關(guān)者。現(xiàn)在需要將其擴(kuò)展到更廣的利益相關(guān)者。廣義利益相關(guān)者可以分成四個(gè)維度。傳統(tǒng)的管理層、員工被確定為“內(nèi)部直接利益相關(guān)者”;公司高層次的公司治理機(jī)構(gòu)則納入“內(nèi)部間接利益相關(guān)者”類,包括董事會(huì)及其下屬委員會(huì)(如審計(jì)委員會(huì));顧客和投資者、供應(yīng)商一起被納入 “外部直接利益相關(guān)者”類中;“間接外部利益相關(guān)者”則包括證監(jiān)會(huì)和其他政府機(jī)構(gòu)、競爭對(duì)手、環(huán)境方面的積極分子聯(lián)盟等,這些集團(tuán)可以通過管制或政治行動(dòng),會(huì)給企業(yè)帶來一些績效方面的影響。
二、各個(gè)維度的評(píng)價(jià)指標(biāo)
“外部直接利益相關(guān)者”中的“股東和債權(quán)人”類應(yīng)當(dāng)包括傳統(tǒng)的盈利能力、流動(dòng)性、杠桿風(fēng)險(xiǎn)以及成長性等財(cái)務(wù)報(bào)表分析指標(biāo),并與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行橫向比較。這些分析,尤其是與財(cái)務(wù)困境、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的分析,不僅有助于分析未來股東的回報(bào),而且也有助于分析導(dǎo)致出現(xiàn)不道德行為(包括盈余管理行為)的財(cái)務(wù)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。不佳的財(cái)務(wù)環(huán)境和經(jīng)營模式可能為盈余操縱埋下了種子,從而出現(xiàn)不道德的財(cái)務(wù)報(bào)告?！巴獠恐苯永嫦嚓P(guān)者”中的“顧客和供應(yīng)商”的相應(yīng)指標(biāo)則包括銷售退回、售后保障服務(wù)工作、調(diào)查數(shù)據(jù)等。
“外部間接利益相關(guān)者”在各個(gè)組織中各不相同。例如,煉油企業(yè)將“環(huán)境聯(lián)盟”排得比金融服務(wù)公司高。一旦找出了重要的各方當(dāng)事人,就可以通過各種方法去收集與這些集團(tuán)的看法有關(guān)的經(jīng)驗(yàn)指標(biāo),包括媒體負(fù)面報(bào)道的數(shù)量、證券監(jiān)管部門的控訴、未決訴訟以及其他調(diào)查。
“內(nèi)部直接利益相關(guān)者”指標(biāo)包括傳統(tǒng)的內(nèi)部流程指標(biāo),如產(chǎn)量、制造效率、產(chǎn)品質(zhì)量指標(biāo)、正式的360度評(píng)估方法等。
“內(nèi)部間接利益相關(guān)者”則可以包括正式的問卷調(diào)查、360度評(píng)估等方法。
三、控制環(huán)境評(píng)價(jià)舉例
以下評(píng)價(jià)舉例特別融入了可據(jù)以評(píng)價(jià)控制環(huán)境的領(lǐng)域,包括高層的聲音。這些領(lǐng)域包括道德規(guī)范、員工的內(nèi)部環(huán)境、財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部環(huán)境、管理層對(duì)內(nèi)部控制的報(bào)告、公司治理(董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的責(zé)任)。表2提供了基于利益相關(guān)者的公司控制環(huán)境的總體報(bào)告結(jié)果。四個(gè)維度根據(jù)公司戰(zhàn)略等因素分別賦予相應(yīng)的權(quán)重。
附表3闡述了評(píng)價(jià)系統(tǒng)中可以使用的指標(biāo)。這些指標(biāo)運(yùn)用到各單位的評(píng)價(jià)要素及其權(quán)重要根據(jù)具體公司情況而定,并受公司戰(zhàn)略的驅(qū)動(dòng)。如果實(shí)際加權(quán)后的分值與預(yù)期分值存在差異,那么表明組織戰(zhàn)略目標(biāo)沒有達(dá)到,因而需要改變它們,或者改變管理層的行為。
附表4提供了一個(gè)結(jié)構(gòu)化的問卷去評(píng)價(jià)高層的聲音以及公司治理方面。它強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制環(huán)境中的道德,包括管理層對(duì)內(nèi)部控制的報(bào)告,以及董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的責(zé)任。
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