近20年來,關(guān)于會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向問題一直是一個熱門話題。目前,會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向主要有以規(guī)則為基礎(chǔ)(rules-based)和以原則為基礎(chǔ)(principles-based)。在美國安然和世通會計丑聞之后,美國2002年頒布薩班斯法案。薩班斯法案第108節(jié)命令美國證券交易委員會(SEC)就采用原則為基礎(chǔ)的會計系統(tǒng)開展研究。2002年的薩班斯法案將會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向問題的討論和研究推向了高潮。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)一直致力于推廣以規(guī)則為基礎(chǔ)的一般可接受的會計原理(GAAP)。在2002年的薩班斯法案后,發(fā)布了以原則為基礎(chǔ)的方法去設(shè)定美國會計準(zhǔn)則的建議、公告等旨在推動會計準(zhǔn)則向更全面、真實、可比地報告經(jīng)濟事項的方向發(fā)展。國際財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(IASB)自1950年以來一直致力于提高財務(wù)會計報告信息質(zhì)量的會計準(zhǔn)則的研究,形成了一套比較完整的國際會計準(zhǔn)則(IAS)和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)。IAS和IFRS目前被大多數(shù)人稱為以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則。
一、規(guī)則基礎(chǔ)導(dǎo)向和原則基礎(chǔ)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則
會計準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向有規(guī)則基礎(chǔ)的導(dǎo)向和原則基礎(chǔ)的導(dǎo)向。美國SEC(2002)制定的目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則屬于原則基礎(chǔ)的。GAAP是規(guī)則基礎(chǔ)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的代表;IAS和IFRS是原則基礎(chǔ)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的代表;FASB按照美國2002年薩班斯法案的要求正在探索的是目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則。
1.規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則是針對特定的會計問題,發(fā)展適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸绞?并設(shè)想許多可能的情況,由準(zhǔn)則直接提供答案去進(jìn)行實務(wù)操作。
其特征:(1)規(guī)則很詳細(xì);(2)界線明顯并在應(yīng)用中做測試;(3)對例外情況有明確的規(guī)定,其中包括例外的范圍和如何應(yīng)用;(4)提供替代處理方法。
2.原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則是一套高度通用的準(zhǔn)則,配合少數(shù)的執(zhí)行指引。
其特征:(1)原則性的規(guī)定,較少例外情況;(2)由少數(shù)基本原則所構(gòu)成;(3)專業(yè)判斷成為實務(wù)運作上最主要的工作。
在制定原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則時,只規(guī)定一些概括性的原則,比如只規(guī)定某項業(yè)務(wù)確認(rèn)和計量的標(biāo)準(zhǔn)是什么、應(yīng)如何進(jìn)行報告等,而不全面規(guī)定在各種可能情況下應(yīng)該怎樣進(jìn)行會計處理。原則基礎(chǔ)蘊涵著準(zhǔn)則制定必須以邏輯一致性的理論體系為基點,強調(diào)概念框架的重要性,不單純地對現(xiàn)行實務(wù)進(jìn)行總結(jié)歸納。
美國SEC(2002)對規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則、原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則進(jìn)行了討論。它倡導(dǎo)目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則(Objectives-Oriented standards)并提出了實施指引。FASB報告(2004)對目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則進(jìn)行了進(jìn)一步討論。在美國2007年題為“原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則和應(yīng)用中的挑戰(zhàn)”會議的開幕式上,SEC的總會計師Kroeker(2007)對目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則進(jìn)行了解釋。
3.目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則是清楚說明會計準(zhǔn)則所要達(dá)成的目標(biāo),建構(gòu)計量模型,提供具備運作可行性的框架,使對交易及事項的經(jīng)濟實質(zhì)的報告符合會計目標(biāo)。
特征:(1)建立完整、內(nèi)容一致的概念性框架。(2)確定明確的來自于概念性框架的會計目標(biāo),清楚說明準(zhǔn)則的會計目標(biāo)。(3)基本原則說明應(yīng)用的條件及如何與目標(biāo)相連結(jié),提供執(zhí)行指引、適當(dāng)?shù)尼尷凹?xì)則以便準(zhǔn)則具有可操作性和一致性。(4)為保證平穩(wěn)銜接確定生效期和過渡條款。(5)較少例外條款和避免界線明顯和在應(yīng)用中做測試。(6)交易與事項的經(jīng)濟實質(zhì)與目標(biāo)吻合。
4.目標(biāo)導(dǎo)向會計準(zhǔn)則實施的配套措施。(1)建立明確、完整而一致的概念性框架,實現(xiàn)會計信息相關(guān)性、可靠性及可比性的標(biāo)準(zhǔn),明確計量屬性的選擇標(biāo)準(zhǔn),實行資產(chǎn)負(fù)債觀,消除損益確認(rèn)方法與資產(chǎn)負(fù)債定義的矛盾。(2)加強企業(yè)及會計師的專業(yè)判斷責(zé)任。明確CEO及CFO對財務(wù)報表公允性的保證責(zé)任。注冊會計師應(yīng)判斷財務(wù)報表是否反映經(jīng)濟實質(zhì),受審計委員會及上市公司會計稽查委員會的監(jiān)督。(3)建立協(xié)助專業(yè)判斷的數(shù)據(jù)庫。(4)重新定義GAAP的層級。從概念性框架到具體會計準(zhǔn)則,從應(yīng)用指引到實務(wù)案例。(5)健全企業(yè)倫理和公司治理。(6)實施有效的監(jiān)督。
二、會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的趨勢分析
目前流行且具有影響力的主要會計準(zhǔn)則是IASB發(fā)布的IAS、IFRS,FASB發(fā)布的一般可接受的會計原理GAAP和中國財政部(2006)制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等。Zaldivar(2005)指出,自2005年1月,歐洲共同體(EU)的25個成員國的大約7 000家上市公司已采用IFRS 作為編制財務(wù)報表的準(zhǔn)則。IASB期望不久的將來有超過90個國家使用IFRS。2002年,FASB(2002)發(fā)布了以原則為基礎(chǔ)的方法去設(shè)定美國會計準(zhǔn)則的建議。同年,FASB和IASB達(dá)成一致意見,雙方分別去致力于實現(xiàn)IFRS和GAAP的趨同。2005年,中國財政部副部長、中國會計準(zhǔn)則委員會秘書長王軍先生與國際會計準(zhǔn)則理事會主席戴維·泰迪(Davide Tweedie)爵士簽署的聯(lián)合聲明指出:中國將趨同作為會計準(zhǔn)則制定工作的目標(biāo)之一,旨在使企業(yè)按照中國會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表與按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表相同,趨同的具體方式由中國確定。中國會計準(zhǔn)則除極少數(shù)問題外,實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。劉玉廷(2008)指出,中國將繼續(xù)推進(jìn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。2008年1月,中國會計準(zhǔn)則委員會與國際會計準(zhǔn)則理事會簽署了《中國會計準(zhǔn)則委員會——國際會計準(zhǔn)則理事會持續(xù)趨同工作機制備忘錄》,確定了持續(xù)趨同工作機制,以進(jìn)一步加強雙方的交流與合作,推動建立全球高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。王軍(2007)指出,國際會計準(zhǔn)則理事會推進(jìn)會計國際趨同成效卓著,至少有以下三點值得特別贊賞:一是堅持了以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定理念,并制定出了高水平的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則體系;二是形成了規(guī)范有效并可持續(xù)發(fā)展的工作機制;三是采取了務(wù)實開放和雙向努力的國際趨同戰(zhàn)略,其中對關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則吸納中國建議進(jìn)行修改的做法便是典型事例。經(jīng)過不懈的努力,推動了歐盟、北美、包括中國在內(nèi)的亞太等地區(qū)的趨同工作,確立了國際會計準(zhǔn)則理事會在世界標(biāo)準(zhǔn)制定組織中的權(quán)威地位。
由于中國、美國和歐洲共同體是全球三大經(jīng)濟實體,其經(jīng)濟活動總量超過全球經(jīng)濟活動總量的90%,如果此三大經(jīng)濟實體實現(xiàn)了財務(wù)會計準(zhǔn)則的趨同、等效、一致,原則基礎(chǔ)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則將廣泛被接受和應(yīng)用,全球?qū)崿F(xiàn)單一的原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則。
三、從產(chǎn)品觀念向需求觀念轉(zhuǎn)變
隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展,人們需要觀念更新以提高效率和經(jīng)濟社會發(fā)展速度。思想觀念是行動的指南,正確的觀念是行動有效的前提。Kotler和Keller(2006)在營銷管理學(xué)中指出,目前存在著五種觀念:生產(chǎn)觀念、產(chǎn)品觀念、推銷觀念、市場觀念、社會營銷觀念。從生產(chǎn)觀念、產(chǎn)品觀念、推銷觀念、市場觀念到社會營銷觀念經(jīng)歷了幾十年的過程。市場觀念和社會營銷觀念是以滿足使用者需求為前提,都屬于需求觀念。IASB、FASB和中國財政部等目前正致力于提高會計信息質(zhì)量以滿足使用者需求的觀念類似于市場學(xué)中的產(chǎn)品觀念。
會計信息是一種商品。從會計信息的產(chǎn)生過程可以看出,會計信息是用于滿足投資者等需求的,具有價值和使用價值,是一種商品。產(chǎn)品的生產(chǎn)以規(guī)則為基礎(chǔ)或原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則為生產(chǎn)指南。規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則比較明細(xì),從而可變性小,生產(chǎn)者可能根據(jù)自身的利益而不顧經(jīng)濟事項的實質(zhì)展示給使用者不切實際的產(chǎn)品,誤導(dǎo)使用者,從而不能很好地滿足消費需求。美國安然和世通會計丑聞就是規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則誘導(dǎo)企業(yè)和審計師合謀,通過“交易設(shè)計”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地規(guī)避準(zhǔn)則的管制。
會計信息不是公共產(chǎn)品。目前,生產(chǎn)出來的會計信息不是通過市場交換實現(xiàn)其價值,一般是無償提供(特別是在信息技術(shù)發(fā)達(dá)的今天,除極少數(shù)情況外)給使用者,會計信息的生產(chǎn)者在形式上做的是無收益買賣,表像類似于公共產(chǎn)品。公共產(chǎn)品是一個人的消費不會影響其他人消費的產(chǎn)品;公共產(chǎn)品是具有非排他性和非競爭性的產(chǎn)品;生產(chǎn)的目的不是為了進(jìn)行商品交換,不是為了直接從轉(zhuǎn)讓其使用價值上獲取回報;提供者的意圖是為了社會大多數(shù)人的長期利益;公共產(chǎn)品的提供者一般為政府或非營利性機構(gòu)。會計信息提供者從投資者、債權(quán)人等使用其會計信息中獲利,是為了自身的利益而生產(chǎn)和提供會計信息。它雖然具有非排他性和非競爭性,但不是公共產(chǎn)品。
會計信息是一種特殊商品。會計信息是為了滿足政府、投資者、債權(quán)人、企業(yè)經(jīng)營者、職工、產(chǎn)品供給者、產(chǎn)品購買者等機構(gòu)、個人的需求而生產(chǎn)的,在很多時候,使用者是不需要付費的,是具有消費或使用上的非競爭性和受益上的非排他性的產(chǎn)品。在有些時候,提供者擁有所有權(quán);而在有些時候,提供者一旦提供就不再擁有所有權(quán),而擁有保證其真實的義務(wù)。對于一般的商品,生產(chǎn)者努力去將商品生產(chǎn)得完美。但對于會計信息,生產(chǎn)者努力去生產(chǎn)得形式上完美,不利于生產(chǎn)者的事實被掩蓋了。很多時候,會計信息生產(chǎn)者與會計信息質(zhì)量監(jiān)督者的目標(biāo)不一致。由于會計信息的生產(chǎn)是生產(chǎn)者自掏腰包,所以會計信息也不是委托加工產(chǎn)品。
既然會計信息不是公共產(chǎn)品,是一種為滿足需求的特殊商品,市場學(xué)和消費者行為學(xué)研究表明,為了更好地實現(xiàn)滿足使用者需求的目標(biāo),商品的生產(chǎn)應(yīng)該從消費者出發(fā),而不是從產(chǎn)品出發(fā),以需求觀念代替產(chǎn)品觀念。
四、以需求和原則基礎(chǔ)為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則是未來所在
樹立以需求為導(dǎo)向的觀念制定會計準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則制定者的一般目標(biāo)是使會計信息更好地為經(jīng)濟發(fā)展服務(wù),有利于構(gòu)建經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境(如資本市場),維護(hù)市場秩序和公平,推動經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定地發(fā)展。為了實現(xiàn)這一目標(biāo),必須尊重會計信息使用者的需求,將滿足他們的需求作為首要任務(wù),所以會計準(zhǔn)則制定者必須以滿足會計信息使用者的需求為出發(fā)點,而不是以提供高質(zhì)量的會計信息為出發(fā)點。許多日本企業(yè)在20世紀(jì)80年代經(jīng)歷了產(chǎn)品觀念導(dǎo)致產(chǎn)品積壓、經(jīng)營困難和在應(yīng)用了需求觀念后重振的過程。雖然產(chǎn)品觀念和市場觀念在很多時候并不矛盾,但會產(chǎn)生不同的效果。
使用原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則。第一,原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則可實現(xiàn)準(zhǔn)則簡化,適用范圍廣,排除眾多的例外及詳細(xì)指引,避免像規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則那么沉繁。第二,原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則像粗線條,能指導(dǎo)生產(chǎn)者展示經(jīng)濟事項的實質(zhì)從而更好滿足使用者的需求。第三,雖然原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則的運用較規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則的運用需要更多地依賴生產(chǎn)者(會計人員)和質(zhì)量檢驗人員(審計人員)的職業(yè)道德素質(zhì)和職業(yè)判斷能力,且會由于職業(yè)道德素質(zhì)和職業(yè)判斷能力的狀況不同,運用原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則生產(chǎn)的產(chǎn)品可能在橫向上不如運用規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則生產(chǎn)的產(chǎn)品更具有可比性,但在相同情況下,縱向上的可比性是一樣的。一般來說,在反映經(jīng)濟事項的實質(zhì)和可比性上作出選擇的時候,反映經(jīng)濟事項的實質(zhì)對會計信息的使用者更重要。產(chǎn)品觀念的缺點在于忽視了需求的差異性,用一個高質(zhì)量的產(chǎn)品去令所有的使用者滿意是不可能的,這就是為什么缺乏適應(yīng)性的規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則越來越不受歡迎的原因。目前IASB選擇了制定原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則,FASB也正在準(zhǔn)備選擇制定原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則。
從會計信息使用者的需求出發(fā),制定全球通用的以原則基礎(chǔ)為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則。會計信息的需求者希望會計信息真實完整,語言平實、簡明,會計處理反映經(jīng)濟事項的實質(zhì)。這是規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則無法實現(xiàn)的,企業(yè)為了達(dá)到自己的目的,可能會有意識地進(jìn)行業(yè)務(wù)安排,導(dǎo)致規(guī)避行為。2002年5月,SEC首席會計師Robert K. Herdman在國會的聽證會上,代表SEC指出,規(guī)則導(dǎo)向制定的會計準(zhǔn)則,試圖對所規(guī)范的各個方面都作出極其詳盡的規(guī)定,將會助長“翻箱倒柜”式的心態(tài),并在準(zhǔn)則運用中弱化專業(yè)判斷,不利于財務(wù)報表編制者和注冊會計師就特定準(zhǔn)則對財務(wù)報告的整體影響進(jìn)行客觀評價。他提出,理想的準(zhǔn)則制定模式應(yīng)當(dāng)是以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則,并要求財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)反映交易的實質(zhì),而不是形式。在原則的指導(dǎo)下,會計師可以全面描述一個公司的經(jīng)濟全貌。規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則經(jīng)常導(dǎo)致人為操縱數(shù)據(jù)而不能反映經(jīng)濟事項實質(zhì)的會計信息,使人們轉(zhuǎn)向原則基礎(chǔ)為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則。建議了建立原則基礎(chǔ)為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則的框架,應(yīng)具有如下特征:反映經(jīng)濟事項的實質(zhì);滿足使用者對明晰性和透明性的需求;與明晰的概念框架保持邏輯上的一致;基于合適定義的范圍;語言表達(dá)清楚、明了、簡單、平實;允許運用合理的職業(yè)判斷等。制定能更好地滿足重要的目標(biāo)市場使用者需求的會計準(zhǔn)則將是會計工作者努力的方向,這一挑戰(zhàn)性的工作有賴于有志之士進(jìn)一步完成。
