摘要：進(jìn)入2010年，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)作為中國當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，在國民經(jīng)濟(jì)中的地位日趨重要。不過同時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面對稅法與會(huì)計(jì)政策都發(fā)生重大變化的情況下，要積極主動(dòng)地采取應(yīng)對措施，合法籌劃節(jié)稅。本人為此以納稅籌劃的基礎(chǔ)理論為指導(dǎo)，結(jié)合最新的稅法體制，分析論證基于不同稅種的納稅籌劃方案的可行性與措施。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；稅收；納稅籌劃
自2009年以來，我國房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)迅猛發(fā)展，對國民經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的拉動(dòng)也越來越大，2009年我國GDP增長8.8%，其中房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的直接貢獻(xiàn)率與間接貢獻(xiàn)率之和占15個(gè)百分點(diǎn)，標(biāo)志著房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)在宏觀經(jīng)濟(jì)中的支柱產(chǎn)業(yè)地位己經(jīng)確立起來。不過進(jìn)入2010年，上半年國家貨幣政策的緊縮政策，央行、銀監(jiān)會(huì)多次出臺(tái)加息和提高存款準(zhǔn)備金率的政策措施，從開發(fā)商和購房者兩頭收緊信貸閘門，樓市進(jìn)入低迷狀態(tài)，市場觀望情緒濃重。發(fā)展商面臨著巨大的銷售回款壓力，資金鏈持續(xù)拉緊。為此減少稅收成本、實(shí)現(xiàn)利益最大化作為納稅籌劃的主要問題必將成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)積極實(shí)施納稅籌劃的重要?jiǎng)恿?。本論文將基于納稅籌劃的基礎(chǔ)上，分析在2007年企業(yè)會(huì)新準(zhǔn)則及2008年1月1日起施行的新《企業(yè)所得稅法》、2009年1月1日起施行的新《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的時(shí)代背景下，提出新稅法下納稅籌劃的相關(guān)措施。
1 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的含義與現(xiàn)狀
1.1 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的含義
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)遵循現(xiàn)行稅收法律、結(jié)合自身實(shí)際、著眼企業(yè)目標(biāo)、全面統(tǒng)籌兼顧的一般性原則，在立項(xiàng)、規(guī)劃、土地出讓或轉(zhuǎn)讓、拆遷、建設(shè)、銷售全過程或部分過程中進(jìn)行的一系列納稅籌劃活動(dòng)的總稱。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制的日趨完善、競爭程度的逐步加劇，納稅籌劃將成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營、開發(fā)管理中不可或缺的重要組成部分，也將是企業(yè)經(jīng)營決策的重要內(nèi)容。
1.2 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅現(xiàn)狀
從幾年來公布的納稅排行榜來看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)極少上榜，與房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的迅速成長形成了對比，這樣的現(xiàn)狀不免引發(fā)了很多人對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)偷稅漏稅問題的激烈探討。比如2007年9月8日，2006年度中國納稅百強(qiáng)排行榜在北京公布。據(jù)了解，2006年度中國納稅500強(qiáng)的納稅總額首次超越了7000億元大關(guān)，大慶油田以410.52億元的納稅總額蟬聯(lián)榜首，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)中只有5家企業(yè)入圍納稅百強(qiáng)，包括了富力、萬科等5家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的6家子公司，而萬科以24.2億的納稅總額再獲集團(tuán)納稅榜冠軍。不過進(jìn)入2009年，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)不僅不是“納稅侏儒”，而是稅收貢獻(xiàn)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過一般人的想象。在一些地方，來自房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的稅收總額，占地方稅收的比例很高，甚至可以達(dá)到40%。據(jù)北京市地稅局的統(tǒng)計(jì)，2009年上半年北京房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)完成稅收總額占上半年地稅收入的比例達(dá)到了50%以上。在全部行業(yè)中，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)對地稅的貢獻(xiàn)應(yīng)是居于首位的。以行業(yè)的整體來看，2009年房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)納稅總額與收入總額都保持了一致的高速增長，且超過了效益增長;而剔除經(jīng)營規(guī)模因素按集團(tuán)公司來統(tǒng)計(jì)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅水平對比其它行業(yè)仍然是處于較高的位置。
2 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及稅種
完善中國房地產(chǎn)稅收體制不僅是維護(hù)國家稅收主權(quán)和穩(wěn)定財(cái)政收入的必然要求，更是保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)健康發(fā)展、促進(jìn)合理利用和保護(hù)公平競爭的重要條件。在我國當(dāng)前的稅制中，房地產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)存在著不同的相關(guān)稅種。
2.1前期準(zhǔn)備階段涉及的稅種
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在前期準(zhǔn)備階段需要繳納的稅種較少，但此階段在整個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)流程中起著舉足輕重的作用。除了取得土地使用權(quán)時(shí)需要繳納耕地占用稅和契稅外，在此階段開發(fā)商還需要根據(jù)具體情況規(guī)劃本企業(yè)的投資、籌資方式以實(shí)現(xiàn)營業(yè)稅、契稅及企業(yè)所得稅等的籌劃。
2.2 建設(shè)施工階段涉及的稅種
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建設(shè)施工階段主要需要繳納建筑安裝營業(yè)稅以及相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加;簽訂建設(shè)施工合同繳納的印花稅;施工階段保有土地的城鎮(zhèn)土地使用稅以及預(yù)售的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
2.3 房產(chǎn)銷售階段涉及的稅種
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房產(chǎn)銷售階段主要需要繳納出售、出租土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)的營業(yè)稅;附屬物業(yè)管理機(jī)構(gòu)對外提供物業(yè)管理服務(wù)的營業(yè)稅憑證應(yīng)繳納的印花稅;保有房產(chǎn)應(yīng)納的土地使用稅、房產(chǎn)稅;銷售的企業(yè)所得稅以及依中國稅法應(yīng)當(dāng)征收的其他稅。
3 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的案例分析
3.1 土地增值稅的籌劃
在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)構(gòu)成中，土地增值稅占有較大比重。土地增值稅稅額=增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)。按《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，扣除項(xiàng)目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額;開發(fā)土地的成本、費(fèi)用;新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格;與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，可按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20%的扣除。
3.1.1費(fèi)用列支比例的籌劃
在費(fèi)用列支比例中，平均費(fèi)用的分?jǐn)偸堑窒鲋殿~、減少納稅的很好的選擇。只要生產(chǎn)經(jīng)營者不是短期行為，而是長期從事開發(fā)業(yè)務(wù)，那將一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生的各項(xiàng)開發(fā)成本進(jìn)行最大限度的調(diào)整分?jǐn)?，就可以將這個(gè)時(shí)期獲得的增值額進(jìn)行平均，就不會(huì)出現(xiàn)某處或某段時(shí)期適用增值率過高的現(xiàn)象，從總體上，達(dá)到減少稅款的目的。
3.1.2 合理分散收入的籌劃
土地增值稅為超率累進(jìn)稅制，收入分散節(jié)稅籌劃顯得更為重要。因?yàn)?，在累進(jìn)稅制下，收入的增長，意味著相同條件下增值額的增長，從而產(chǎn)生稅率檔次爬升現(xiàn)象，使得稅負(fù)急劇上升。合理分散收入的籌劃方法一般常見的就是將可以分開單獨(dú)處理的部分從整個(gè)房地產(chǎn)中分離，比如房屋里面的設(shè)施。很多人在出售房地產(chǎn)時(shí)，不善于利用分散的技巧，這樣可以省去不少麻煩，但不利于節(jié)稅。不過這樣將收入分散進(jìn)行籌劃，不僅可以使增值額變小從而減少應(yīng)繳土地增值稅稅額，而且由于購銷合同適用0.03%的印花稅稅率，比產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)適用的0.05%稅率要低，同時(shí)也節(jié)省了印花稅。
3.2 營業(yè)稅的納稅籌劃方法
按照新《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及到的營業(yè)稅，主要是指建筑業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)3個(gè)項(xiàng)目。建筑業(yè)，是指建筑安裝工程作業(yè)。其主要籌劃措施為：
3.2.1 合作建房籌劃
合作建房就是指一方投資資金，一方提供土地使用權(quán)，兩方共同建造房屋的行為。假設(shè)有甲、乙兩企業(yè)，甲擁有土地使用權(quán)，乙擁有資金，則他們可以通過合作建房的方式進(jìn)行交易?，F(xiàn)兩個(gè)企業(yè)約定，房屋建好后雙方均分房屋。房屋完工后，經(jīng)有關(guān)部門評(píng)估，該建筑物價(jià)值2000萬元，于是，兩企業(yè)各分得1000萬元的房屋。根據(jù)我國營業(yè)稅法的規(guī)定，甲企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)獲得了一部分房屋，其性質(zhì)為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，屬于營業(yè)稅的納稅項(xiàng)目，應(yīng)該繳納營業(yè)稅為1000萬元*5%-50萬元。但是，若甲企業(yè)與乙企業(yè)合作成立合營企業(yè)，甲企業(yè)以土地使用權(quán)入股，乙企業(yè)以資金入股，雙方合作建房，房屋建好過雙方共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，利潤共享，則由于甲企業(yè)以無形資產(chǎn)投資入股，不必繳納營業(yè)稅，因此可不繳納營業(yè)稅，節(jié)省50萬元。
3.2.2 股權(quán)轉(zhuǎn)讓的籌劃
目前我國稅法中規(guī)定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收流轉(zhuǎn)稅，僅對其收益征收企業(yè)所得稅。這一規(guī)定為房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)規(guī)避其應(yīng)納的銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅創(chuàng)造了條件。具體操作如下：假設(shè)由企業(yè)甲開發(fā)某大廈，欲將該大廈轉(zhuǎn)讓給企業(yè)乙，但轉(zhuǎn)讓的過程中需要按5%的稅率來繳納營業(yè)稅。為此，企業(yè)甲成立了一個(gè)全資子公司丙，并由子公司丙擁有大廈，待大廈建成后，將大廈的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)乙。在該過程中，由于法律上企業(yè)丙僅僅變更了股東，公司名稱未變更，納稅主體也沒有改變，該大廈的產(chǎn)權(quán)也仍然屬于丙企業(yè)，因此，企業(yè)甲僅僅就轉(zhuǎn)讓收益繳納所得稅，從而成功地規(guī)避了營業(yè)稅。
總之，隨著近年來金融危機(jī)對中國市場的影響越來越明顯，房地產(chǎn)行業(yè)之間的競爭越來越激烈，房地產(chǎn)企業(yè)要盡快掌握納稅籌劃方面的技能，以達(dá)到降低企業(yè)運(yùn)營成本、提高自身的競爭能力的目的。
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