黑龍江財會2001.7
關(guān)于壞賬損失處理的幾點思考
王浩
隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，市場競爭日益激烈，企業(yè)為了擴大產(chǎn)品在市場上的占有豐，除了采用優(yōu)惠價格推銷產(chǎn)品外，大量運用商業(yè)信用的發(fā)展，企業(yè)墊支在應(yīng)收賬款上的資金逐年增加，應(yīng)收賬款在流動資金中所占比例日益擴大，“三角債”和應(yīng)收賬款的長期掛賬，是企業(yè)目前最棘手的問題，壞賬損失已呈上升趨勢。對于壞賬的處理問題，會計理論界和實際工作者發(fā)表了仁者見仁、智者見智的看法，筆者也擬談幾點思考。
一、對壞賬損失的確認
關(guān)于壞賬損失的確認，1993年頒布的新會計制度中，對企業(yè)應(yīng)收賬款規(guī)定：因債務(wù)人破產(chǎn)或者破產(chǎn)清償后仍然不能收回的應(yīng)收賬款或因債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)律過三年仍強不能收回的“應(yīng)收賬款”便確認為“壞賬損失”。這一規(guī)定無疑是正確的，是以客觀存在為前提的。但在實際工作中，情況往往很復雜，對壞賬的確認還不能單純以上述兩條為標準，還要依據(jù)事物發(fā)展的客觀規(guī)律并通過一定程序進行推理分析壞賬是否存在，以避免虛假現(xiàn)象產(chǎn)生，從而減少損失。筆者認為，壞作損失除按規(guī)定的一般原則確認外，還應(yīng)對“壞脹損失”形成的原因進行具體分析，根據(jù)成因不同應(yīng)區(qū)別對待，并依據(jù)客觀因素按程序來認定。在認定壞賬損失時注意以下幾點：
1．因企業(yè)、個體經(jīng)營者破產(chǎn)所發(fā)生的不能收回的賬款，需有債務(wù)人所在地人民法院認定或公證機關(guān)的司法支書加以證明。個體經(jīng)營者死亡的又有償債義務(wù)的，應(yīng)有人民法院以其遺產(chǎn)的司法處理意見或公證文書。對其遺產(chǎn)分割時，應(yīng)優(yōu)先償還債務(wù)，剩余部分可分割；其遺產(chǎn)不足償債時，其死亡人的遺產(chǎn)繼承者應(yīng)依法承擔償債義務(wù)。繼承人無故不履行償債義務(wù)的應(yīng)通過訴訟程序解決，不應(yīng)受超過三年的時間所限制，也不應(yīng)輕易確定為“壞賬損失”。
2．對超過三年而未能收回的賬款需有向債務(wù)人追索的記錄、人民法院的裁決書作證明。因自然災(zāi)害或非常事件造成的不能收回的賬款，要有事發(fā)當?shù)匦姓C關(guān)的證明或公證文書才能確認為壞賬損失。
3．兩人合伙經(jīng)營超過三年的債務(wù)，合伙人都有償還債務(wù)的義務(wù)，不應(yīng)以非主要人員為由而不承擔償債義務(wù)，經(jīng)司法協(xié)調(diào)處證明確不能收回的賬款，才能認定為“壞賬”。
二、壞賬準備金的計提
新的會計制度規(guī)定備抵法計提壞賬損失的方法有三種：銷貨百分比法；應(yīng)收賬款賬齡分析法；應(yīng)收賬款余額分析法。目前，我國只規(guī)定企業(yè)采用應(yīng)收贓款余擔分析法計提壞賬準備金。應(yīng)收賬獲余額分析法是依據(jù)壞賬損失在應(yīng)收回款余額中所占百分比的歷史經(jīng)驗并結(jié)合當期實際情況來確定壞賬損失的比率，其計算方法是用比率乘以應(yīng)收賬躍的余額計算壞賬準備金的估計數(shù)。這種方法比較簡單，但它與以前年度的應(yīng)收賬款是相聯(lián)系的，從現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展狀況看，該方法存在著一定的局限性。
L．我們目前只限于采用一種方法計提壞賬準備金不利與西方會計制度相銜接。我國經(jīng)濟體制改革的目標是建立社會主義市場經(jīng)濟體制，在進行經(jīng)濟體制改革過程中，特別是加入“關(guān)貿(mào)總協(xié)定”之后，我國的財務(wù)會計制度改革必將與西方會計制度相銜接，而我國只規(guī)定企業(yè)采用應(yīng)收賬款余額分析法計提壞賬準備金，與西方采用賬齡分析法計提壞賬準備金存在一定差異。這兩種方法在同一類企業(yè)中計算結(jié)果是不同的，是不利于我國與西方財會制度相銜接的。
2．應(yīng)收賬款余額分析法，并不十分符合會計的配比原則。由于應(yīng)收賬款余額既有本期的，也有上期的，在時間上存在差異，并沒有考慮企業(yè)應(yīng)收賬款的時間長與短，因而計算結(jié)果尚不夠精確。而賬齡分析法是按照應(yīng)收賬改的時間長短劃分階段計算壞賬準備金的，既考慮到應(yīng)收賬款拖欠時間長短，同時也考慮到應(yīng)收賬款余額的結(jié)構(gòu)，因此計提壞賬準備金更為精確、合理。因此，我國對企業(yè)計提壞賬準備金可允許采用賬齡分析法，也可根據(jù)不同企業(yè)采用不同的方法。
2、壞隊準備全計提比率存在的問題
我國財務(wù)會計制度規(guī)定企業(yè)采用應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準備金，其計提的比率各有不同，如農(nóng)業(yè)企業(yè)、施工企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計提比率為1％；對外經(jīng)濟合作企業(yè)為2％；外商投資企業(yè)不超過3％；其他行業(yè)按0．3％－0．5％計提壞賬準備金。由于規(guī)定計提比率不同，使得采用應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準備金的企業(yè)，采用雙重差額計提，許多費用支出標準、所得稅、收益分配比率在無行業(yè)差別的情況下，在不同行業(yè)采用備抵法計算壞賬損失的企業(yè)其稅賦不均，且失去公平競爭的基礎(chǔ)。即使是同行業(yè)，由于計提比率不同，也會影響實質(zhì)上的經(jīng)營業(yè)績相同的企業(yè)，而在計算上顯示出業(yè)績的數(shù)值不同，難以得到較為公正的業(yè)績評價，由此會產(chǎn)生不良后果。
1．“合資”及“獨資”企業(yè)與國有企業(yè)間壞賬提取比率不同，加大了“合資”及“獨資”企業(yè)與國有企業(yè)間的收益的差異，加大了國民收入分配的不均衡性。其原因是“獨資”、“合資”企業(yè)與國有企業(yè)間應(yīng)付風險能力的差距加入。我國現(xiàn)行財會制度規(guī)定：農(nóng)業(yè)企業(yè)可按年終應(yīng)收賬款余額的1％計提壞賬準備，工商企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收賬款的0．3％－0．5％計提壞賬準備，對于一般企業(yè)來說，如此少的壞賬準備金是難以承擔壞賬帶來的風險的。相同情況下，以“合資”、“獨資”企業(yè)計提壞賬準備金可按應(yīng)收賬款余額的3％計報，有的還更高些。這樣相比較，對“合資”、“獨資”企業(yè)發(fā)生潛虧的可能性就比較小，應(yīng)付市場風險能力就較強，而國有企業(yè)顯然就處于劣勢地位。
2．壞除準備金計提混亂，造成資金流失和失控，國家收入減少。壞賬準備金制度的建立和實施是遵循“謹慎性原則”的，不能過高估計和過高提取壞賬準備金計提進行監(jiān)督與管理，以使杜絕企業(yè)好賬、活賬計提準備金的現(xiàn)象發(fā)生。
3．部分企業(yè)依賴壞賬準備金增加企業(yè)效益，放松經(jīng)營管理。企業(yè)建立壞賬準備制度的目的是通過減稅讓利手段，增強企業(yè)應(yīng)付突發(fā)事件的能力進而支持企業(yè)生產(chǎn)。因此，從讓利促生產(chǎn)的角度來看，壞賬準備金對促生產(chǎn)是有積極作用的。但是，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，一部分企業(yè)改變了國家關(guān)于建立壞賬準備金制度的初衷，往往是以此作為增加企業(yè)效益的手段。對此，本人認為國家有關(guān)部門應(yīng)進一步加強對有關(guān)壞賬準備金制度建立的目的及其精神實質(zhì)的宣傳，并在實踐中不斷完善這一制度。為了正確執(zhí)行這一制度，建議國家稅務(wù)機關(guān)和財政部門監(jiān)督和協(xié)助企業(yè)完善財務(wù)會計管理，協(xié)助企業(yè)加強賒銷業(yè)務(wù)的管理。
四、應(yīng)采取的對策
1．改進壞賬準備金的核算方法，使之更加合理、完善。具體講，應(yīng)允許企業(yè)采用國際通用的賬齡分析法計提壞賬準備金，與此同時也可采用賒銷百分比法和應(yīng)收賬款余額百分比法，不能只規(guī)定一種方法，可以允許企業(yè)根據(jù)實際情況選擇其中的一種方法。企業(yè)可根據(jù)謹慎性與配比的原則，放寬計提壞賬準備金的基數(shù)，如對企業(yè)的預付款、分期應(yīng)收款，其他應(yīng)收款等均可列入計提準備的基數(shù)。為了充分反映應(yīng)收賬款的真實情況，對應(yīng)收賬款報表應(yīng)加文字說明。
2．加強對應(yīng)收賬款的管理。首先應(yīng)加強發(fā)生應(yīng)收賬款關(guān)口的管理，把好賒銷關(guān)：一是對企業(yè)發(fā)生的往來業(yè)務(wù)要建立商業(yè)信譽檔案，對客戶的信用程度有調(diào)查，并給劃分等級，根據(jù)信用等級來確定銷貨額度，這樣可減少應(yīng)收賬款。二是加強銷售合同的管理，確定合理信用政策，嚴格銷售合同管理，應(yīng)做到手續(xù)完備。內(nèi)容齊全，并能夠適應(yīng)市場價變動來確定信用期的長短，避免因市場物價變動而造成貶值和損失。三是建立企業(yè)內(nèi)部應(yīng)收賬款清收責任制，對業(yè)務(wù)人員要明確誰賒銷、誰收款，使每項業(yè)務(wù)落實到人。四是財務(wù)部門經(jīng)常定期將應(yīng)收賬款按客戶、欠款日期列出清單交業(yè)務(wù)部門，取得聯(lián)系以便清收欠款。五是借鑒國際有效做法，即采用現(xiàn)金折扣辦法鼓勵客戶提前付款減少壞賬的出現(xiàn)。
