摘要：新會計準則對房地產(chǎn)企業(yè)進行了較為具體、全面的規(guī)范，給房地產(chǎn)企業(yè)帶來了一定的影響。本文主要討論了新會計準則對房地產(chǎn)會計核算的影響、新會計準則實施對房地產(chǎn)企業(yè)的正面效應，以及房地產(chǎn)企業(yè)會計核算注意的幾點問題。
關鍵字：新會計準則 房地產(chǎn) 會計核算
1．新會計準則對房地產(chǎn)會計核算的影響
房地產(chǎn)市場發(fā)展及原會計準則的不足對房地產(chǎn)相關會計新準則的出臺提出了迫切要求。一方面，投資性房地產(chǎn)根據(jù)原會計準則的規(guī)定其真實價值不能得到有效反映；另一方面，全國大部分地方的投資性房地產(chǎn)價格持續(xù)攀升，房地產(chǎn)業(yè)利潤驚人。原會計準則的規(guī)定低估房地產(chǎn)市場價值，不利于會計信息使用者了解房地產(chǎn)企業(yè)真實情況，并給某些房地產(chǎn)企業(yè)進行利潤操縱提供了空間。為規(guī)范投資性房地產(chǎn)確認、計量和信息披露，新頒布的《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》專門對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量與期末估值進行規(guī)范，并在其他具體準則中對投資性房地產(chǎn)進行相關規(guī)定，形成了房地產(chǎn)相關會計新準則。
1．1新準則改變房地產(chǎn)企業(yè)的科目設置
對比《企業(yè)會計準則—投資性房地產(chǎn)》和原有的會計準則,而在此前財政部頒布的《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計〉和相關會計準則有關問題解答(四)》(簡稱《解答四》)的通知中，第九點曾對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開始產(chǎn)品有單獨的解釋?！督獯鹚摹芬?guī)定對于這類資產(chǎn)，應當設置，“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目，并在其下設置“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”二個明細科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)營的土地和房屋的實際成本以及出租產(chǎn)品攤銷的價值。企業(yè)在期末編制報表時對于意圖出售而暫時出租的開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，規(guī)定在資產(chǎn)負債表的“存貨”項目內列示；對于以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，規(guī)定在資產(chǎn)負債表的“其他長期資產(chǎn)”項目中列示。
1．2新準則改變了投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式
除了在報表中單獨反映外，新準則最大的突破在于引入公允價值計量的方法，進一步明確了投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量。就目前情況看，投資性房地產(chǎn)的公允價值在某些情況下是可以取得的，但考慮到我國的房地產(chǎn)市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，新會計準則未完全采用公允價值模式，企業(yè)應于會計期末采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應當采用公允價值模式。
公允價值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好反映投資地產(chǎn)的市場價值和盈利能力，但由于公允價值的確認仍然是一個難點，在現(xiàn)階段的實務操作中容易被利用為利潤操縱的工具，因此財政部在此前修訂的《企業(yè)會計準則—債務重組》和《企業(yè)會計準則—非貨幣性交易》中已經(jīng)開始淡化公允價值概念。在這種背景下，新準則出乎意料地引入公允價值模式，可以說是一個重大的突破。
2．新會計準則實施對房地產(chǎn)企業(yè)的正面效應
2．1有利于增加房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)賬面價值。
借款費用資本化范圍擴大增加了房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值。根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號———借款費用》的規(guī)定,借款費用確認的基本原則是:企業(yè)發(fā)生的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的,應當予以資本化,計入相關資產(chǎn)成本;其他借款費用,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當期損益。與舊會計準則相比,新會計準則對于需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的投資性房地產(chǎn),其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化。此外,予以資本化的借款費用,不再限于專門借款產(chǎn)生,一般借款如被用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)的,也應當予以資本化。
2．2有利于提高房地產(chǎn)企業(yè)利潤總額。
債務重組利得提高了房地產(chǎn)企業(yè)利潤總額。債務重組,是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。在債務重組中,企業(yè)以現(xiàn)金清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認為債務重組利得;由于新會計準則引入了公允價值,所以企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務重組利得。而舊會計準則中,債務人重組債務的賬面價值與支付的資產(chǎn)之間的差額計入資本公積,不計入當期損益?？梢钥闯?將因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法,改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入,這使得一些無力清償債務的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一旦獲得債務豁免,其重組年度利潤總額將大幅上升。
非貨幣性資產(chǎn)交換損益提高了房地產(chǎn)企業(yè)利潤總額。非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，交易雙方通常以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行交換。新會計準則中，不再以換出資產(chǎn)的賬面價值與相關稅費之和作為換入資產(chǎn)的賬面價值，而以公允價值和相關稅費之和作為換入資產(chǎn)的入賬價值，由于換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額可以計入當期損益，這將提高房地產(chǎn)企業(yè)的利潤總額。
2．3有利于擴大房地產(chǎn)企業(yè)的融資范圍。
公允價值與投資性房地產(chǎn)的引入擴大了房地產(chǎn)企業(yè)的融資范圍。資產(chǎn)規(guī)模是影響企業(yè)融資能力的關鍵因素，引入公允價值計量模式后，對經(jīng)濟實質有了更好的反映，使得原先以成本模式計價的投資性房地產(chǎn)更貼近市場價值。原先的賬面價值經(jīng)過調整后，企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模將會擴大，銀行等金融機構對企業(yè)的借貸規(guī)模也會隨之上升，有助于企業(yè)提升融資能力，更好地借助資本市場的力量來獲得發(fā)展。
3．房地產(chǎn)企業(yè)會計核算注意的幾點問題
3．1關于《投資性房地產(chǎn)》準則
《企業(yè)會計準則—投資性房地產(chǎn)》中所謂的投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權、長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權、企業(yè)擁有并已出租的建筑物。一般開發(fā)企業(yè)用于銷售的存貨、為生產(chǎn)商品提供勞務或經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)，均不屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應當按照取得時的成本進行初始計量，在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但與以前顯著不同的是：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，一旦采用了公允價值計量，便不對投資性房地產(chǎn)計提折舊進行攤銷，且以資產(chǎn)負債日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎，調整原賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不得從公允價值模式轉為成本模式需要,并從中獲取自己的那部分利益。因此,企業(yè)會計政策選擇將是一個十分復雜的過程,取決于多種因素的影響和制約。
3．2引入公允價值計量模式后引起的變化采用公允價值模式,將會增加企業(yè)當前利潤。
采用公允價值模式,將會增加企業(yè)當前利潤。目前企業(yè)的投資性房地產(chǎn)幾乎都是以歷史成本計價的,并存在很大程度的升值,通過公允價值計量模式要以挖掘房地產(chǎn)企業(yè)的潛在價值使資產(chǎn)的價值得以體現(xiàn)。上市房地產(chǎn)企業(yè)盈利的真實反映,能為投資者做出正確的投資決策提供依據(jù)。另外,資產(chǎn)的計量從成本價值轉向公允價值時,凈利潤的波動幅度會加大,特別是擁有較多投資性房產(chǎn)的企業(yè),資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)規(guī)模都將大幅上升。為避免利用新準則操縱利潤,準則明確規(guī)定:將自用房地產(chǎn)或存貨由成本計量轉換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),轉換當日的公允價值小于原賬面價值的差額,直接計入當期損益;公允價值大于原賬面價值的差額作為資本公積(其他資本公積),計入所有權益,不能確認為變更當時的收益,這樣就避免因計量的變換來控制利潤的浮動。另外,采用新會計準則后,盈利大幅波動也可能只是一次性的,原因在于房地產(chǎn)企業(yè)自2007年采用公允價值計量模式為基數(shù),以后即使投資性房地產(chǎn)估值變動,其影響也不會像過渡期這么大。從長遠來看,新準則將會降低房地產(chǎn)企業(yè)因投資性房產(chǎn)的估值變動引起的盈利波幅。
3．3 《借款費用準則》中應注意的問題
新的《準則費用》規(guī)定：借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的應當予以資本化。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)營相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。新準則突出了“需要經(jīng)過相當長時間的構建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)”這個條件，允許符合該條件但是歸為存貨或投資性房地產(chǎn)上的借款費用資本化。而舊準則只認為固定資產(chǎn)符合該條件，相比之下，新準則擴大了符合資本化條件的范圍。
參考文獻：
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