一、《企業(yè)會計準則——建造合同》的相關規(guī)定
建設部第124號令《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》對施工分包定義如下：施工分包是指建筑業(yè)企業(yè)將其所承包的房屋建筑和市政基礎設施工程中的專業(yè)工程或者勞務作業(yè)發(fā)包給其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動。施工分包分為專業(yè)工程分包和勞務作業(yè)分包。
《企業(yè)會計準則——建造合同》第二十二條規(guī)定，采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度的，累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內容：（1）施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本；（2）在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項?！镀髽I(yè)會計準則——建造合同》第二十三條規(guī)定，在資產負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。第二十四條規(guī)定，當期完成的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。
根據上述規(guī)定可以理解為：《企業(yè)會計準則——建造合同》要求總包單位將累計實際發(fā)生的施工分包成本納入累計實際發(fā)生的合同成本，計算確定合同完工進度，并將施工分包價款納入總包單位合同總收入，計算確認當期合同收入。
二、《企業(yè)會計準則——建造合同》規(guī)定的相關探討
筆者認為，《企業(yè)會計準則——建造合同》要求總包單位將施工分包價款納入總包單位合同總收入計算確認當期合同收入的規(guī)定值得商榷。
?。ㄒ唬┦┕し职鼉r款不符合《企業(yè)會計準則》對收入的定義 雖然分包工程發(fā)包人和分包工程承包人就分包工程對建設單位承擔連帶責任，但不能改變施工分包價款的代收代付性質。施工分包價款于分包工程發(fā)包人也不符合《企業(yè)會計準則——基本準則》對收入的定義。《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》（以下簡稱《分包管理辦法》）規(guī)定，分包工程發(fā)包人和分包工程承包人就分包工程對建設單位承擔連帶責任。但《分包管理辦法》也規(guī)定，專業(yè)工程分包除在施工總承包合同中有約定外，必須經建設單位認可。即分包工程的工期、質量和安全標準、造價等主要經濟技術指標在建設單位、分包工程發(fā)包人、分包工程承包人面前是完全透明、公開的，施工分包價款的代收代付性質十分明顯。而《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十條對收入的定義是：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。而施工分包價款，分包工程發(fā)包人收取后必須支付給分包工程承包人，僅涉及其債權債務的變動，不會導致其所有者權益的增加。
?。ǘ┘{稅人的營業(yè)額不包括施工分包價款 《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額，即納稅人的營業(yè)額不包括施工分包價款?？偝邪瞬皇欠职こ痰臓I業(yè)稅納稅人，也不是分包工程營業(yè)稅的唯一法定扣繳義務人。但是，2009年1月起施行的《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則對總承包人的扣繳義務未再作明確規(guī)定。實務操作中部分省、市、自治區(qū)的稅務主管部門，如海南省、廣西壯族自治區(qū)，也允許分包工程承包人憑分包合同自行繳納營業(yè)稅，并向總承包人開具分包發(fā)票，然后由總承包人憑分包合同、分包工程承包人提供的營業(yè)稅完稅憑證和分包發(fā)票復印件到稅務主管部門開具總包發(fā)票。所以，施工分包價款只能列作分包工程承包人的營業(yè)額，分包工程承包人才是分包工程的營業(yè)稅納稅人?？偝邪瞬皇欠职こ痰臓I業(yè)稅納稅人，也不是分包工程營業(yè)稅的唯一法定扣繳義務人。
?。ㄈ┫嚓P法規(guī)限制了工程轉包行為 《分包管理辦法》規(guī)定，分包工程承包人必須具有相應的資質，并在其資質等級許可的范圍內承攬業(yè)務。嚴禁個人承攬分包工程業(yè)務。建設單位不得直接指定分包工程承包人。任何單位和個人不得對依法實施的分包活動進行干預。專業(yè)工程分包除在施工總承包合同中有約定外，必須經建設單位認可。專業(yè)分包工程承包人必須自行完成所承包的工程。分包工程承包人應當按照分包合同的約定對其承包的工程向分包工程發(fā)包人負責。
《分包管理辦法》禁止將承包的工程進行轉包。不履行合同約定，將其承包的全部工程發(fā)包給他人，或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別發(fā)包給他人的，屬于轉包行為。分包工程發(fā)包人將工程分包后，未在施工現(xiàn)場設立項目管理機構和派駐相應人員，并未對該工程的施工活動進行組織管理的，視同轉包行為。
《營業(yè)稅暫行條例》第五條中，營業(yè)稅扣除適用范圍由原來的“工程分包或者轉包”改為“建筑工程分包”。也就是說，納稅人將建筑工程轉包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用為營業(yè)額，不能扣除其支付給其他單位的轉包價款。
（四）將施工分包價款納入總包單位合同總收入不利于企業(yè)所得稅的計征將施工分包價款納入總包單位合同總收入，不便于保障實行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的總包單位的合法權益。目前，建筑市場上仍然存在部分會計核算欠規(guī)范、賬冊不健全的建筑企業(yè)，地方稅務主管部門對其應交企業(yè)所得稅一般都采用核定征收方式，即按照其主營業(yè)務收入或工程發(fā)票開具金額的一定比率核定征收企業(yè)所得稅。將施工分包價款納入總包單位合同總收入，容易導致實行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的總包單位企業(yè)所得稅計稅依據的管理混亂，不便于保障其合法權益。
?。ㄎ澹┯煞欠ㄈ朔种C構直接管理的工程不能列入施工分包行為 國家稅務總局國稅函（2010）156號文《關于跨地區(qū)經營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》對由總機構直接管理、二級或二級以下分支機構直接管理的項目部的稅務管理要點摘錄如下：
所以，以法人總機構名義簽訂施工合同后，由非法人二級或二級以下分支機構直接管理的，與企業(yè)內部管理體制、會計核算體系有關，不能列入施工分包行為。
三、施工分包業(yè)務核算設想
綜上所述，筆者建議針對施工分包行為，總包單位應在“工程施工-分包成本”賬戶下單獨反映累計實際發(fā)生的施工分包成本的同時，在“工程結算”賬戶下反映施工分包價款，在工程竣工交付、辦理決算后將“工程結算”、“工程施工”賬戶余額對沖結平，并在會計報表附注中作出充分披露。
?。劾?011年1月，宏遠建筑公司承接一項工程，工期10個月，合同總收入8000萬元，其中水電安裝部分專業(yè)工程分包給大地建筑公司施工。宏遠公司自營工程的合同收入6000萬元，分別為人工費1800萬元、材料費3322萬元、機械使用費150萬元、其他直接費80萬元、間接經費100萬元、計劃利潤300萬元、專項基金50萬元、營業(yè)稅金及附加198萬元，累計實際發(fā)生的合同成本為5082萬元，分別為人工費1700萬元、材料費3122萬元、機械使用費120萬元、其他直接費60萬元、間接經費80萬元。
大地公司分包工程的合同收入2000萬元，分別為人工費800萬元、材料費954萬元、機械使用費20萬元、其他直接費30萬元、間接經費40萬元、計劃利潤80萬元、專項基金10萬元、營業(yè)稅金及附加66萬元，累計實際發(fā)生的合同成本為1720萬元，分別為人工費750萬元、材料費900萬元、機械使用費15萬元、其他直接費25萬元、間接經費30萬元。
為簡便起見，假設該工程于2011年11月按期竣工交付并辦理了工程決算，大地公司的營業(yè)稅金及附加由其自行繳納，未由宏遠公司代扣代繳。宏遠公司的賬務處理如下：（單位：萬元）
?。?）支付為完成自營工程累計實際發(fā)生的合同成本
借：工程施工——人工費 1700
工程施工——材料費 3122
工程施工——機械使用費 120
工程施工——其他直接費 60
工程施工——間接經費 80
貸：銀行存款、原材料等 5082
（2）按月向建設單位申報已完工作量，辦理工程結（決）算
借：應收賬款——建設單位 8000
貸：工程結算 8000
（3）與大地公司辦理分包工程的結（決）算
借：工程施工——分包成本 2000
貸：應付賬款——大地公司 2000
?。?）向大地公司支付施工分包價款
借：應付賬款——大地公司 2000
貸：銀行存款等 2000
?。?）確認自營工程的收入、費用和毛利
借：主營業(yè)務成本 5082
工程施工——毛利 918
貸：主營業(yè)務收入 6000
（6）計提自營工程的營業(yè)稅金及附加（按3%稅率營業(yè)稅）
借：營業(yè)稅金及附加 198
貸：應交稅費——營業(yè)稅 180
應交稅費——城市維護稅12.6
應交稅費——教育費附加5.4
?。?）將工程施工、工程結算賬戶余額對沖結平
借：工程結算 8000
貸：工程施工——人工費 1700
工程施工——材料費 3122
工程施工——機械使用費 120
工程施工——其他直接費 60
工程施工——間接經費 80
工程施工——毛利 918
工程施工——分包成本 2000
?。?）繳納自營工程的營業(yè)稅金及附加
借：應交稅費——營業(yè)稅 180
應交稅費——城市維護稅12.6
應交稅費——教育費附加5.4
貸：銀行存款 198
大地公司的賬務處理如下：
?。?）支付為完成分包工程累計實際發(fā)生的合同成本
借：工程施工——人工費 750
工程施工——材料費 900
工程施工——機械使用費 15
工程施工——其他直接費 25
工程施工——間接經費 30
貸：銀行存款、原材料等 1720
?。?）按月向宏遠公司、建設單位申報已完工作量，辦理工程結（決）算
借：應收賬款——宏遠公司 2000
貸：工程結算 2000
（3）確認分包工程的收入、費用和毛利
借：主營業(yè)務成本 1720
工程施工——毛利 280
貸：主營業(yè)務收入 2000
?。?）計提分包工程的營業(yè)稅金及附加
借：營業(yè)稅金及附加 66
貸：應交稅費——營業(yè)稅60
應交稅費——城市維護稅 4.2
應交稅費——教育費附加 1.8
（5）將工程施工、工程結算賬戶余額對沖結平
借：工程結算 2000
貸：工程施工——人工費 750
工程施工——材料費 900
工程施工——機械使用費 15
工程施工——其他直接費 25
工程施工——間接經費 30
工程施工——毛利 280
（6）繳納分包工程的營業(yè)稅金及附加
借：應交稅費——營業(yè)稅60
應交稅費——城市維護稅 4.2
應交稅費——教育費附加1.8
貸：銀行存款 66
期末，宏遠公司須在會計報表附注中對本施工分包業(yè)務作出充分披露。
另，勞務作業(yè)分包的總承包人和分包工程承包人，可以根據國家稅務總局國稅函（2006）493號文《關于勞務承包行為征收營業(yè)稅問題的批復》精神、參照專業(yè)工程分包進行賬務處理。
