一、引言
根據(jù)審計(jì)署2008年至2012年審計(jì)工作發(fā)展年規(guī)劃，審計(jì)署將著力構(gòu)建績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)及方法體系，2010年建立起財(cái)政績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，到2012年基本建立起符合我國(guó)發(fā)展實(shí)際的績(jī)效審計(jì)方法體系。新修訂的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》已正式發(fā)布，己于2011年1月1日開(kāi)始實(shí)施。這是繼審計(jì)法和審計(jì)法實(shí)施條例修訂后，我國(guó)審計(jì)制度建設(shè)上的一次飛躍。新審計(jì)準(zhǔn)則的一大特色就是開(kāi)始注重績(jī)效審計(jì)，同時(shí)，對(duì)績(jī)效的關(guān)注點(diǎn)不僅是經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)還要關(guān)注社會(huì)效益和環(huán)境效益，即對(duì)環(huán)境保護(hù)、能源節(jié)約等。在這種情況下，對(duì)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部的績(jī)效審計(jì)中引入量化評(píng)價(jià)指標(biāo)，無(wú)疑對(duì)提高各級(jí)政府和企業(yè)保護(hù)環(huán)境的意識(shí)，推動(dòng)環(huán)境治理評(píng)價(jià)體系的建立和完善，自覺(jué)加大對(duì)環(huán)境治理的投入有良好的引導(dǎo)作用。本文從學(xué)術(shù)角度對(duì)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)中引入環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)及其可量化性進(jìn)行探討，希望能夠引起國(guó)家和社會(huì)對(duì)環(huán)境治理問(wèn)題的重視及早建立完善的環(huán)境治理評(píng)價(jià)體系，最終保護(hù)人民賴以生存的自然資源，創(chuàng)造更加宜居的生活環(huán)境。
二、環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論基礎(chǔ)
?。?一 ）環(huán)境績(jī)效審計(jì)的起源 環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的有機(jī)融合。環(huán)境績(jī)效審計(jì)借鑒了績(jī)效審計(jì)的應(yīng)用理論和技術(shù)方法，將之應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐中，形成了環(huán)境績(jī)效審計(jì)，并發(fā)展出一套自己所獨(dú)有的理論和實(shí)務(wù)。環(huán)境審計(jì)始于20世紀(jì)60年代末70年代初，首先在美國(guó)和加拿大的一些企業(yè)中興起，于80年代擴(kuò)展到歐洲，近年來(lái)亞洲太平洋地區(qū)和南美洲地區(qū)的國(guó)家也開(kāi)始重視環(huán)境審計(jì)，這極大地推動(dòng)了環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。到20世紀(jì)90年代，西方先進(jìn)國(guó)家已經(jīng)完成傳統(tǒng)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)為中心的轉(zhuǎn)變。環(huán)境問(wèn)題作為可持續(xù)發(fā)展范疇的一部分也成為績(jī)效審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容之一，績(jī)效審計(jì)開(kāi)始注重評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的環(huán)境質(zhì)量和環(huán)境責(zé)任，從而確保與環(huán)境相關(guān)的效益指標(biāo)能夠公允地反映被審計(jì)單位環(huán)境管理責(zé)任的履行情況，確保環(huán)境項(xiàng)目能夠經(jīng)濟(jì)、效益和有效地進(jìn)行。我國(guó)從20世紀(jì)80年代中期開(kāi)始對(duì)政府環(huán)境治理方面進(jìn)行審計(jì)試點(diǎn)。1998年審計(jì)署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司，并在這一期間開(kāi)展了一系列針對(duì)政府環(huán)境整治項(xiàng)目進(jìn)行的審計(jì)（如“三河三湖”、“兩控區(qū)”、重點(diǎn)防護(hù)林建設(shè)工程的審計(jì)等）。但到目前為止，我國(guó)對(duì)政府環(huán)境治理的審計(jì)研究仍然處于起步階段，缺乏完善的環(huán)境治理的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)內(nèi)環(huán)境審計(jì)落后于國(guó)際環(huán)境審計(jì)已是不爭(zhēng)的事實(shí)，這對(duì)我國(guó)開(kāi)展環(huán)境治理工作十分不利。為此，審計(jì)署指出，“積極開(kāi)展資源與環(huán)境審計(jì)，加強(qiáng)與資源開(kāi)發(fā)和環(huán)境保護(hù)有關(guān)的資金、重點(diǎn)生態(tài)保護(hù)工程、重點(diǎn)流域（或區(qū)域）污染治理項(xiàng)目的審計(jì)和審計(jì)調(diào)查，探索符合我國(guó)國(guó)情的資源與環(huán)境審計(jì)模式”。
?。?二 ）環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義 績(jī)效審計(jì)最早見(jiàn)于美國(guó)20世紀(jì)40年代提出的“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”概念。各國(guó)對(duì)于績(jī)效審計(jì)的稱謂不盡相同，但本質(zhì)一樣。英國(guó)、加拿大稱為“現(xiàn)金價(jià)值審計(jì)”或“價(jià)值為本審計(jì)”，澳大利亞為“效率審計(jì)”，瑞典為“效果審計(jì)”、“全面審計(jì)’、或“綜合審計(jì)”，我國(guó)在《審計(jì)法》中稱為“效益審計(jì)”，我國(guó)香港地區(qū)稱為“衡工量值審計(jì)”。績(jī)效審計(jì)是以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，但并不局限于對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性和合法合規(guī)性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，更多的是對(duì)資源耗用的效率和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而更有效、更全面地滿足各方審計(jì)委托人的多層次需求。1986年，在悉尼召開(kāi)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第12屆會(huì)議發(fā)表了《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》，該聲明將公營(yíng)部門的績(jī)效審計(jì)定義為:“除合規(guī)性審計(jì)，還有一種類型的審計(jì)，它涉及對(duì)公營(yíng)部門管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)，這就是績(jī)效審計(jì)?！?國(guó)際商會(huì)（ICC）于1991年定義環(huán)境績(jī)效審計(jì)為對(duì)與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備運(yùn)行等進(jìn)行系統(tǒng)地、有說(shuō)服力地、周期性且客觀地評(píng)價(jià)，并通過(guò)環(huán)境管理和控制，監(jiān)督和鑒證公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范和管理方面的執(zhí)行情況來(lái)達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)。1995年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（簡(jiǎn)稱INTOSAI）在《開(kāi)羅宣言》中明確提出環(huán)境績(jī)效審計(jì)是審計(jì)組織依據(jù)一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被審計(jì)單位在環(huán)境資源利用方面的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）（簡(jiǎn)稱“3E”）所進(jìn)行的審計(jì)。國(guó)內(nèi)也有學(xué)者對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)做出定義。陳正興認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是通過(guò)檢查被審計(jì)單位和項(xiàng)目的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，依照一定標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)資源開(kāi)發(fā)利用、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇?、有效性，并?duì)其效果與效率表示意見(jiàn)的行為。吳立群和王恩山認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員，對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目的環(huán)境管理活動(dòng)進(jìn)行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析，并對(duì)照一定的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)定環(huán)境管理的現(xiàn)狀和潛力，提出提高環(huán)境管理績(jī)效的建議，促進(jìn)其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績(jī)效的一種審計(jì)活動(dòng)。關(guān)于本文政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)的涵義，即是指針對(duì)政府部門環(huán)境治理績(jī)效的專門性審計(jì)。而環(huán)境治理是使受到污染或破壞的生活環(huán)境或生態(tài)環(huán)境，在人為的強(qiáng)制、輔助以及環(huán)境的自凈能力作用下，恢復(fù)到與污染前相近的環(huán)境狀況過(guò)程。
（ 三 ）環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)、主體、客體與內(nèi)容最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第12屆會(huì)議提出了公營(yíng)部門績(jī)效審計(jì)的目標(biāo):為公營(yíng)部門改善一切資源的管理打好基礎(chǔ)；使決策者、立法者和公眾所利用的公營(yíng)部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；促使公營(yíng)部門管理人員采用一定的程序?qū)?jī)效做出報(bào)告；確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任。學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)可分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)，總目標(biāo)與國(guó)家環(huán)境立法體系、政府績(jī)效審計(jì)、企業(yè)績(jī)效審計(jì)以及社會(huì)的環(huán)保意識(shí)相聯(lián)系，而具體目標(biāo)則因達(dá)到總目標(biāo)的具體要求而定。吳立群、王恩山將環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)分為根本目標(biāo)、具體目標(biāo)和分項(xiàng)目標(biāo)三個(gè)層次，分項(xiàng)目標(biāo)是對(duì)環(huán)境管理各步驟的績(jī)效情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，找出影響環(huán)境管理績(jī)效的消極因素，提出建設(shè)性的審計(jì)意見(jiàn)，從而促使環(huán)境管理工作的高效進(jìn)行。審計(jì)學(xué)者們普遍認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的主體分為政府審計(jì)部門、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織三類，相互分工、相互協(xié)作，共同開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)。目前國(guó)外環(huán)境績(jī)效審計(jì)的主體是以政府審計(jì)部門和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為主，一些機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（社會(huì)審計(jì)組織）在環(huán)境績(jī)效審計(jì)中發(fā)揮的作用進(jìn)行了研究。西方發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)都很重視環(huán)境績(jī)效審計(jì)，開(kāi)展了大量的環(huán)境績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目。政府環(huán)境治理將側(cè)重于通過(guò)發(fā)揮環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策資金配置的功能以實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)各項(xiàng)目標(biāo)。目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)主要以客觀存在于政府、企業(yè)組織中已發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的環(huán)境保護(hù)資金收支及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為審計(jì)對(duì)象，側(cè)重資金使用的真實(shí)、合法性（毛金妹，2006）。按照職責(zé)范圍和權(quán)限大小劃分的，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的客體主要包括:內(nèi)部制定環(huán)保政策和措施的企業(yè)及具有環(huán)境影響的生產(chǎn)過(guò)程和經(jīng)營(yíng)過(guò)程；承擔(dān)具體管理和監(jiān)督職能的各級(jí)環(huán)保部門；負(fù)責(zé)環(huán)保專項(xiàng)資金投入的財(cái)政部門以及其他涉及環(huán)境保護(hù)的部門（李笑天、顧建新、陶榮慶，2007）。績(jī)效審計(jì)一般分為事前績(jī)效審計(jì)、事中績(jī)效審計(jì)和事后績(jī)效審計(jì)三種。環(huán)境績(jī)效審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)不同，審計(jì)工作任務(wù)不集中安排在年終，而是根據(jù)審計(jì)資源情況，通過(guò)年度審計(jì)計(jì)劃靈活地安排審計(jì)項(xiàng)目，不同的項(xiàng)目使用不同的審計(jì)方法，基本程序是審計(jì)人員根據(jù)初步調(diào)查結(jié)果和提出的實(shí)施方案，對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目進(jìn)行全面深入的調(diào)查。ICOSAI于2001年發(fā)布的《從環(huán)境視角執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)的指南》（Guidance on Conducting Audits Activities with An Environmental Perspective）中指出環(huán)境問(wèn)題的績(jī)效審計(jì)包括:確保與環(huán)境相關(guān)的效益指數(shù)能夠公允地反映被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況；確保環(huán)境項(xiàng)目能夠經(jīng)濟(jì)、效益和有效地執(zhí)行。國(guó)外對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的認(rèn)識(shí)采取了更加廣闊的視角，促使他們?cè)诃h(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)踐上不斷突破。2004年INCOSAI發(fā)布的《環(huán)境審計(jì)與常規(guī)性審計(jì)》（Environmental Audit and Regularity Auditing）中，列示出環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容：對(duì)政府執(zhí)行環(huán)境法規(guī)情況的審計(jì)；對(duì)政府環(huán)境項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行的審計(jì)；對(duì)政府其他項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計(jì)；對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)；對(duì)計(jì)劃的環(huán)境政策和環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估。目前學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容也有不同理解。劉力云認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)包括:評(píng)價(jià)環(huán)境管理系統(tǒng)的充分性和有效性；確認(rèn)企業(yè)在建設(shè)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中是否在保護(hù)環(huán)境、防止和治理污染方面做出了努力、環(huán)保政策和措施是否有效；環(huán)保部門工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性審查。陳正興認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容包括環(huán)境決策行為審計(jì)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和計(jì)劃審計(jì)、被審計(jì)單位的管理效能審計(jì)、內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)、資源要素利用效益審計(jì)、資金利用效益審計(jì)等。李學(xué)柔和秦榮生認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)包括政府環(huán)境政策績(jī)效審計(jì)、政府環(huán)境項(xiàng)目效益審計(jì)和企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)三部分。劉家蘭和王恩山認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)包括:評(píng)價(jià)環(huán)境法律、政策和制度的科學(xué)性和合理性；環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置及工作效率審計(jì)；環(huán)境規(guī)劃決策的科學(xué)性和合理性評(píng)價(jià)；對(duì)環(huán)境投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)。
三、政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)述評(píng)及建議
?。?一 ）政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)述評(píng) 鑒于環(huán)境審計(jì)問(wèn)題是龐大而深邃的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，本文不可能對(duì)此問(wèn)題的內(nèi)涵、外延等各方面均作論述。對(duì)政府績(jī)效的審計(jì)中引入環(huán)境治理評(píng)價(jià)，關(guān)鍵的問(wèn)題在于衡量政府在恢復(fù)和保護(hù)環(huán)境的過(guò)程中所達(dá)到的績(jī)效程度。一方面要衡量政府對(duì)環(huán)境的恢復(fù)和保護(hù)程度，另一方面還要衡量其所投入的社會(huì)資源的多少，這樣才是一個(gè)完整的績(jī)效衡量。本文指探討具體環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)建立的相關(guān)問(wèn)題。（1）環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)。關(guān)于環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)，理論界和實(shí)務(wù)界都有相關(guān)文獻(xiàn)論述。1993年，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織成立了“環(huán)境管理技術(shù)委員會(huì)”，制定了針對(duì)世界上所有組織改進(jìn)環(huán)境管理行為的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)—15014000標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)的核心是建立職工和相關(guān)方參與的環(huán)境管理體系及其審計(jì)。該標(biāo)準(zhǔn)為環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理體系制定了原則和指南，做出了具體規(guī)范，在世界范圍內(nèi)得到了廣泛的認(rèn)可。在1995年的最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織第十五屆大會(huì)上，與會(huì)各國(guó)就通過(guò)了一個(gè)有關(guān)環(huán)境審計(jì)問(wèn)題的主題文件《開(kāi)羅宣言》，不僅提出了環(huán)境審計(jì)的定義和重要性等，鼓勵(lì)為政府部門和社會(huì)公眾確定環(huán)境成本和環(huán)境責(zé)任，也提出要開(kāi)發(fā)相關(guān)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。2001年初，INTOSAI所屬的環(huán)境審計(jì)工作小組（WGEA）向各成員印發(fā)了其工作成果《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》，鼓勵(lì)各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)建立完善合規(guī)合法性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，并推薦參考ISO14000環(huán)境系列標(biāo)準(zhǔn)，但《指南》只是一般性指出最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以采用實(shí)地調(diào)查、標(biāo)準(zhǔn)化問(wèn)卷、統(tǒng)計(jì)抽樣等工具確立評(píng)價(jià)方法，具體的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)仍需各審計(jì)機(jī)關(guān)按照環(huán)境特點(diǎn)去制定。（2）環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。關(guān)于環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)的指標(biāo)，加拿大、日本、聯(lián)合國(guó)以及國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織都有相關(guān)法律和文獻(xiàn)作出一些具體的規(guī)定，建立了系統(tǒng)化的指標(biāo)體系。加拿大列出了不同行業(yè)的環(huán)境績(jī)效指標(biāo)，包括資源、公用事業(yè)、大小型制造業(yè)、零售業(yè)、交通業(yè)和其他服務(wù)業(yè)共七種行業(yè)十五個(gè)方面的環(huán)境績(jī)效指標(biāo)，包括對(duì)野生動(dòng)植物的保護(hù)，對(duì)土地的破壞和恢復(fù)，采掘、使用和再生的資源，污染預(yù)防，固體廢物的管理，危險(xiǎn)廢物的管理，能源的保護(hù)，空氣方案，水方案等。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織發(fā)布的ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)，提出了ISO14031環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，該指標(biāo)體系分為環(huán)境狀況指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)績(jī)效指標(biāo)和管理績(jī)效指標(biāo)。該體系考慮了環(huán)境管理體系的目標(biāo)要求，提供了環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)的綜合框架，并為指標(biāo)的獲取和加工計(jì)算提供了指南。環(huán)境狀況指標(biāo)，即反映對(duì)當(dāng)?shù)睾蛥^(qū)域性的環(huán)境狀況的影響，如污水排放對(duì)附近水域的影響，廢氣排放對(duì)當(dāng)?shù)乜諝赓|(zhì)量的影響等。經(jīng)營(yíng)績(jī)效指標(biāo)，即反映有關(guān)組織的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的環(huán)境績(jī)效。管理績(jī)效指標(biāo)，即反映管理當(dāng)局為改善組織的環(huán)境績(jī)效所做的努力，其中包括方案和政策的實(shí)施、符合性、財(cái)務(wù)績(jī)效與社區(qū)的聯(lián)系等。這些都可以作為我們建立環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)的參考。（3）環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系。國(guó)內(nèi)關(guān)于環(huán)境審計(jì)方面的學(xué)術(shù)成果也層出不窮。陳思維的《環(huán)境審計(jì)》（陳思維，1998）是較早的關(guān)于環(huán)境審計(jì)的專著，從環(huán)境審計(jì)的理論結(jié)構(gòu)到環(huán)境因子影響評(píng)價(jià)均有論述，并對(duì)不同的環(huán)境影響因子提出了NPV、替代工程等方法，而且以水體污染、大氣污染、物種生態(tài)資源為例建立經(jīng)濟(jì)損失測(cè)評(píng)模型，對(duì)其進(jìn)行定量評(píng)價(jià)。劉長(zhǎng)翠在《企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究》（劉長(zhǎng)翠，2005）一書(shū)中，對(duì)國(guó)內(nèi)外有關(guān)環(huán)境審計(jì)方面的文獻(xiàn)進(jìn)行了較為系統(tǒng)的歸納，并對(duì)環(huán)境審計(jì)的依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)提出了自己理解與思考，指明了未來(lái)的研究方向?！董h(huán)境審計(jì)研究：歷史、《環(huán)境審計(jì)研究:回顧與評(píng)價(jià)》（李雪、楊智慧、王健姝，2002），現(xiàn)狀與未來(lái)——基于國(guó)內(nèi)研究的實(shí)證分析與理論述評(píng)》（劉長(zhǎng)翠、周芳，2005），《中國(guó)環(huán)境審計(jì)研究述評(píng)——基于國(guó)內(nèi)1997-2008年研究的分析》（潘煜雙、李云，2010）等都對(duì)環(huán)境審計(jì)問(wèn)題的文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧與評(píng)價(jià)。劉達(dá)朱、王本強(qiáng)、陳基湘在《政府環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀、發(fā)展趨勢(shì)和技術(shù)方法》（劉達(dá)朱、王本強(qiáng)、陳基湘，2002）中提出了我國(guó)需對(duì)環(huán)境政策、環(huán)境部門部門活動(dòng)的審計(jì)進(jìn)行立法保護(hù)，政府環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)是增加績(jī)效審計(jì)，并且也從量化角度增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的可靠性。郝玉貴在《審計(jì)與政府績(jī)效評(píng)估機(jī)制研究》（郝玉貴，2010）中闡述了政府績(jī)效評(píng)估的動(dòng)機(jī)引導(dǎo)與價(jià)值問(wèn)題，并探討了在和諧理念下審計(jì)參與型政府績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系的構(gòu)建。國(guó)外諸多學(xué)者如Cahill（1996）、Ammenberg（2001）等也對(duì)環(huán)境審計(jì)的定義及外部審計(jì)工作等提出了觀點(diǎn)。這些研究成果對(duì)建立健全相關(guān)環(huán)境評(píng)價(jià)體系有重要參考意義。
?。?二 ）政府環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)的相關(guān)建議通過(guò)閱讀相關(guān)文獻(xiàn)，認(rèn)識(shí)到建立政府績(jī)效的環(huán)境治理評(píng)價(jià)指標(biāo)從理論上是可行的，而且也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)快速健康發(fā)展的必然要求，環(huán)境治理是利國(guó)利民的大事。環(huán)境審計(jì)的難點(diǎn)在于評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建立，這是一項(xiàng)十分浩大繁瑣的系統(tǒng)工程，筆者謹(jǐn)從學(xué)術(shù)角度提出關(guān)于建立相關(guān)指標(biāo)建議：（1）保持環(huán)境治理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的完整性。所謂評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的完整性，是指在建立政府環(huán)境治理績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，指標(biāo)體系應(yīng)當(dāng)包括各級(jí)政府轄區(qū)內(nèi)主要環(huán)境治理目標(biāo)的相應(yīng)指標(biāo)。如常見(jiàn)的環(huán)境問(wèn)題包括大氣污染，水污染，噪聲污染，森林資源破壞，土地流失，土地荒漠化，物種生物資源破壞等。評(píng)價(jià)指標(biāo)要保證其完整性，凡是關(guān)系國(guó)家和人民切身利益的指標(biāo)必須體現(xiàn)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中，并對(duì)每個(gè)環(huán)境因子的具體指標(biāo)訂立國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，并通過(guò)人大進(jìn)行立法保護(hù)，以確保法規(guī)的強(qiáng)制性和有效性。建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分為國(guó)家級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和地方級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，國(guó)家級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系在全國(guó)通用，地方級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系由省人大或政府機(jī)關(guān)在國(guó)家評(píng)價(jià)指標(biāo)體系下進(jìn)行完善，制定更加具體和嚴(yán)格的指標(biāo)體系。（2）進(jìn)行指標(biāo)評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)采用的方法——基準(zhǔn)評(píng)價(jià)法。在環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建立完善后，需每年對(duì)各級(jí)政府轄區(qū)內(nèi)的環(huán)境治理情進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，并根據(jù)指標(biāo)進(jìn)行打分，每個(gè)環(huán)境影響因子配以一定的權(quán)重，最后用綜合分?jǐn)?shù)來(lái)衡量績(jī)效水平。我們提出并建議使用基準(zhǔn)評(píng)價(jià)法。所謂基準(zhǔn)評(píng)價(jià)法，是基于統(tǒng)計(jì)學(xué)上帕氏指數(shù)的一種方法，即把每個(gè)環(huán)境影響因子的權(quán)重作為同度量因素，把各級(jí)政府轄區(qū)內(nèi)的年終測(cè)評(píng)得分作為報(bào)告期水平，以第一年的年終測(cè)評(píng)得分作為基期水平，這樣最后得出的帕氏指數(shù)便是最終測(cè)評(píng)結(jié)果。若指數(shù)大于1說(shuō)明績(jī)效為正，若小于1則績(jī)效為負(fù)。每個(gè)轄區(qū)內(nèi)主要環(huán)境問(wèn)題不盡相同，所以采用這種方法可以更好的衡量不同轄區(qū)領(lǐng)導(dǎo)者的績(jī)效水平，也利于橫向比較和縱向比較。但權(quán)重等還需用專家德?tīng)柗品ǖ葋?lái)確定。其他學(xué)者（郭陽(yáng)生，2009）也有提出采用基于模糊數(shù)學(xué)的模糊綜合評(píng)價(jià)法等，都有值得借鑒考慮的方面。（3）建立完善的信息化審計(jì)系統(tǒng)。隨著計(jì)算機(jī)以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展和普及，計(jì)算機(jī)已經(jīng)廣泛應(yīng)用于我們企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、勞資財(cái)會(huì)、生產(chǎn)供應(yīng)、產(chǎn)品銷售等各個(gè)方面，使得企業(yè)信息化程度不斷提高，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作、工程建設(shè)流程、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理等均具有了信息化的特點(diǎn)，所有這些都對(duì)我們審計(jì)部門的工作提出了新的要求。隨著會(huì)計(jì)電算化的日益普及，審計(jì)手段已經(jīng)由傳統(tǒng)的手工查賬審計(jì)逐漸向計(jì)算機(jī)審計(jì)過(guò)渡。計(jì)算機(jī)審計(jì)在促進(jìn)審計(jì)執(zhí)法行為規(guī)范化的同時(shí)，也對(duì)自身的規(guī)范化建設(shè)提出了新的要求。指標(biāo)從建立到實(shí)施再到最終的測(cè)評(píng)，需要輸入大量的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)與分析，所以以前主要依靠人工計(jì)算的觀念必須予以轉(zhuǎn)變，應(yīng)加大對(duì)計(jì)算機(jī)及相關(guān)軟件等信息系統(tǒng)的投入，以準(zhǔn)確并簡(jiǎn)便 的對(duì)指標(biāo)進(jìn)行核算。如比較常用的辦公軟件Excel等，統(tǒng)計(jì)分析軟件SAS等，或者專業(yè)的信息科技公司的專門化產(chǎn)品。這些產(chǎn)品不僅需要購(gòu)置，還需對(duì)相關(guān)審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，加大信息化投入也是完善我國(guó)績(jī)效審計(jì)的必然要求。
