從2009年1月1日開始，新的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中扣除。建筑施工企業(yè)在獲得稅收減負(fù)效應(yīng)的同時(shí)，也面臨著一系列負(fù)面問題。
一、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)施工企業(yè)的影響
目前，許多建筑施工合同是以總承包形式簽訂，作為承包方的建筑施工企業(yè)往往包工包料、或者包工部分包料。增值稅轉(zhuǎn)型之后，對(duì)于建筑施工企業(yè)在工程施工過程之中涉及的材料設(shè)備，相當(dāng)一部分建設(shè)單位通常會(huì)要求取得增值稅專用發(fā)票。此時(shí)就會(huì)產(chǎn)生矛盾，在現(xiàn)行稅法制度下，建筑施工企業(yè)作為非增值稅一般納稅人，無法提供混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅專用發(fā)票，因此雙方之間可能會(huì)產(chǎn)生票據(jù)糾紛，影響業(yè)務(wù)的順利開展，實(shí)質(zhì)上這也導(dǎo)致產(chǎn)生了增值稅鏈條斷裂的矛盾。
在這種情況下，建筑施工企業(yè)為了滿足建設(shè)單位的要求，只好找稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，這就導(dǎo)致了建筑施工企業(yè)面臨著雙重課稅的風(fēng)險(xiǎn)?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。”對(duì)于總承包合同內(nèi)的設(shè)備，建設(shè)單位要求建筑施工企業(yè)提供增值稅專用發(fā)票以供其作進(jìn)項(xiàng)抵扣，項(xiàng)目所在地的地方稅務(wù)局很可能按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，重復(fù)征收了流轉(zhuǎn)稅，加重了稅負(fù)。隨著材料比重的加大，其稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)加重，這一問題在項(xiàng)目所在地與總機(jī)構(gòu)所在地不同的情況下會(huì)變得更加復(fù)雜。并且，征稅范圍難以劃分，稅企之間、稅務(wù)機(jī)關(guān)之間容易發(fā)生爭(zhēng)議，即使地方稅務(wù)局同意工程用設(shè)備繳納增值稅，對(duì)于建筑施工企業(yè)來說，還面臨著如何劃分成設(shè)備主材和施工材料的難題。
同時(shí)，建筑施工企業(yè)還面臨被全額征收增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！薄稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條則規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！蹦敲矗绻ㄖ┕て髽I(yè)提供的設(shè)備不是自產(chǎn)貨物，且提供的設(shè)備材料價(jià)值超過合同總價(jià)值的50%以上，取得的全部收入極有可能被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)判定為全額繳納增值稅，加重了企業(yè)的稅負(fù)。
二、
施工企業(yè)針對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型可采取的應(yīng)對(duì)措施
針對(duì)建設(shè)單位開具增值稅專用發(fā)票的要求，建筑施工企業(yè)首先要有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)，即部分建設(shè)單位即使取得了增值稅專用發(fā)票，也存在不能抵扣的問題。增值稅轉(zhuǎn)型改革未實(shí)現(xiàn)完全意義上的消費(fèi)型增值稅，房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)不納入增值稅的抵扣范圍。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條規(guī)定：“不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建，改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程?！薄敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財(cái)稅［2009］113號(hào)）則明確了建筑物及以建筑物或構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施的定義及范圍：“《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們?cè)谄鋬?nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動(dòng)的房屋或者場(chǎng)所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為‘02’的房屋；所稱構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為‘03’的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長(zhǎng)的植物?！越ㄖ锘蛘邩?gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。”根據(jù)以上規(guī)定，建筑施工企業(yè)應(yīng)判斷不動(dòng)產(chǎn)的組成部分以及附屬設(shè)備和配套設(shè)施，與建設(shè)單位做好溝通工作，提請(qǐng)其注意沒必要獲取增值稅專用發(fā)票，否則會(huì)有多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的偷稅風(fēng)險(xiǎn)。
此外，建筑施工企業(yè)需要做好稅收籌劃，在承建包含設(shè)備的總承包工程時(shí)，分離設(shè)備材料與勞務(wù)。一種可供選擇的方案是分開納稅，建筑施工企業(yè)將總承包合同分為施工勞務(wù)合同和設(shè)備材料銷售合同兩個(gè)合同來簽訂，將所有能取得增值稅專用發(fā)票的設(shè)備和材料簽訂為設(shè)備材料銷售合同，將工程施工與設(shè)備安裝勞務(wù)簽訂為工程施工合同繳納營(yíng)業(yè)稅。該方案需滿足以下兩種條件：一是存在提供施工勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；二是會(huì)計(jì)上對(duì)兩種業(yè)務(wù)分別核算。
另一種可供選擇的方案就是建筑施工企業(yè)分離出實(shí)體成為增值稅一般納稅人，保留母公司的營(yíng)業(yè)稅納稅人性質(zhì)。設(shè)備材料采用建設(shè)單位供料形式，但要求建設(shè)單位必須向建筑施工企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，即向作為增值稅一般納稅人的銷售設(shè)備材料企業(yè)采購(gòu)，這樣建設(shè)單位可取得設(shè)備材料的增值稅專用發(fā)票，建筑施工企業(yè)也可以保留整體利潤(rùn)，但是存在由于剝離設(shè)備材料產(chǎn)值可能大幅縮水，導(dǎo)致企業(yè)資質(zhì)年檢受到影響；存在關(guān)聯(lián)方間定價(jià)是否公允的涉稅風(fēng)險(xiǎn)；利潤(rùn)空間暴露，利潤(rùn)可能下降；營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)并無過多減輕等若干缺陷。從這兩年的實(shí)踐來看，
采取分離設(shè)備材料與勞務(wù)的方法可以減輕稅負(fù)，但由于建筑施工企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的下降，影響到企業(yè)的資質(zhì)，采取該籌劃方案應(yīng)當(dāng)慎重。
因此，相對(duì)操作復(fù)雜一些的方法，建筑施工企業(yè)可以選擇分離出實(shí)體也取得相應(yīng)的建筑安裝資質(zhì)，即以銷售設(shè)備材料為主、施工安裝為輔的具有增值稅一般納稅人的企業(yè)。在各項(xiàng)工程中，施工企業(yè)必須提前測(cè)算各類工程的增值稅與營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，選擇由母公司經(jīng)營(yíng)營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)較輕的工程業(yè)務(wù)，由子公司經(jīng)營(yíng)增值稅稅負(fù)較輕的工程業(yè)務(wù)。缺點(diǎn)同樣存在關(guān)聯(lián)方間定價(jià)是否公允的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，以及對(duì)母公司來說，如果建設(shè)單位索取增值稅專用發(fā)票，仍不能提供。
上述問題表面來分析是由于增值稅一般納稅人受增值稅轉(zhuǎn)型的影響，為了獲取可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，要求向營(yíng)業(yè)稅納稅人獲取增值稅專用發(fā)票，但其實(shí)質(zhì)是由于增值稅轉(zhuǎn)型的不完整導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的斷裂。解決這個(gè)問題根本辦法是將建筑施工企業(yè)納入增值稅范圍。
三、增值稅改革的展望
理想的增值稅實(shí)施范圍應(yīng)該覆蓋國(guó)民經(jīng)濟(jì)的各個(gè)行業(yè)和生產(chǎn)、流通以及消費(fèi)的各個(gè)環(huán)節(jié)。我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅基設(shè)計(jì)過窄，應(yīng)稅勞務(wù)僅包括加工、修理修配勞務(wù)，這人為導(dǎo)致了增值稅抵扣鏈條的不完整，加劇了重復(fù)征稅和稅負(fù)不公的矛盾。
建筑施工業(yè)屬于生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，與制造業(yè)聯(lián)系緊密，與增值稅抵扣鏈條的完整性關(guān)聯(lián)度高，將其納入增值稅稅基，有助于增值稅抵扣鏈條的完整與統(tǒng)一，解決因稅負(fù)不公所帶來的市場(chǎng)效率損失的問題。
建筑施工業(yè)改征增值稅對(duì)規(guī)范建筑施工行業(yè)同樣具有有利影響。目前，建筑施工企業(yè)良莠不齊，部分企業(yè)將承攬工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)的施工企業(yè)或者包工頭，造成工程質(zhì)量存在隱患。建筑業(yè)改征增值稅后，無資質(zhì)、小規(guī)模的企業(yè)或者包工頭顯然不能提供增值稅專用發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)也必將重點(diǎn)監(jiān)管支付給分包單位的工程結(jié)算款進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這將有效遏制非法轉(zhuǎn)包、非法分包等行為。
2011年11月16日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布經(jīng)國(guó)務(wù)院同意的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。北京、天津、深圳、南京、廣州等地也都已提出試點(diǎn)申請(qǐng)，有望成為下一輪試點(diǎn)地區(qū)，下半年的營(yíng)改增試點(diǎn)擴(kuò)容速度將加快。雖然，建筑業(yè)尚未納入試點(diǎn)范圍，但《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》明確了建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率，為建筑業(yè)加入增值稅試點(diǎn)做了鋪墊?！霸诂F(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。”建筑業(yè)納入增值稅范圍的準(zhǔn)備相對(duì)充分，將是下一步試點(diǎn)行業(yè)擴(kuò)大的先鋒。建筑施工企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注政策動(dòng)向，提前規(guī)劃，加強(qiáng)內(nèi)控等內(nèi)部管理制度，以適應(yīng)未來的增值稅改革。
