國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（以下簡(jiǎn)稱“34號(hào)公告”）第四條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出，并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。”上述規(guī)定出臺(tái)后，引起業(yè)界對(duì)企業(yè)房屋、建筑物在未足額提取折舊前，進(jìn)行改擴(kuò)建會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理等問題的熱議，筆者為此對(duì)相關(guān)問題從四個(gè)方面分析如下。
一、推倒重置的會(huì)計(jì)稅務(wù)差異
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南附錄“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”的規(guī)定，“營(yíng)業(yè)外支出”科目“核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外支出，包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失等??”，由此可見，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)房屋、建筑物推倒重置的，其凈損失應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。實(shí)際上，在日常會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建，需對(duì)房屋、建筑物推倒重置的，企業(yè)往往都是按照“推到的報(bào)廢清理、重置的新建入賬”兩個(gè)步驟分別進(jìn)行處理，即一方面需將推倒房屋、建筑物的處置收入扣除其賬面凈值及相關(guān)稅費(fèi)后的凈損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，即需進(jìn)行固定資產(chǎn)報(bào)廢清理的賬務(wù)處理；另一方面需將重新建造的房屋、建筑物作為新建固定資產(chǎn)，即按照新建固定資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。很明顯，此方法與34號(hào)公告將拆除固定資產(chǎn)的凈值并入重置后固定資產(chǎn)，再通過(guò)折舊得到稅前扣除的方法不一致。
但筆者需說(shuō)明的兩點(diǎn)是：一是盡管絕大多數(shù)企業(yè)對(duì)“推到重置”采取的是“推到的報(bào)廢清理、重置的新建入賬”，而且此方法也確實(shí)更能客觀反映企業(yè)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)處置的過(guò)程和計(jì)價(jià)結(jié)果；二是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南對(duì)企業(yè)處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失的規(guī)定，對(duì)房屋、建筑物推倒重置的，其凈損失應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，這同時(shí)也是會(huì)計(jì)核算穩(wěn)健性原則的重要體現(xiàn)。但是，由于該方法與34號(hào)公告對(duì)推倒重置房屋、建筑物賬面凈值的處理不一致，采取這種方法，勢(shì)必形成會(huì)計(jì)稅務(wù)的暫時(shí)性差異。所以，如果企業(yè)已將拆除房屋、建筑物的凈值直接計(jì)入當(dāng)期損益，則應(yīng)在計(jì)入損益的所屬年度所得稅匯算清繳時(shí)，一次性將計(jì)入的凈損失調(diào)增計(jì)入損益當(dāng)年度的計(jì)稅所得額，同時(shí)企業(yè)還要將這部分凈值并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本。企業(yè)可通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”科目核算該差異，并按照重置固定資產(chǎn)的折舊期限分期轉(zhuǎn)回，由此使得企業(yè)以后每年的所得稅匯算清繳都需對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行轉(zhuǎn)回的納稅調(diào)整，直至延續(xù)到相關(guān)固定資產(chǎn)報(bào)廢或折舊結(jié)束。所以，企業(yè)今后要及時(shí)做好對(duì)上述相關(guān)事項(xiàng)納稅調(diào)整的
各類會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。
必須強(qiáng)調(diào)的是，由于34號(hào)公告并未對(duì)“改擴(kuò)建”及“推倒重置”給出明確的定義，實(shí)務(wù)中究竟哪些情形屬于“改擴(kuò)建”和“推倒重置”？我們必須有清醒的認(rèn)識(shí)。筆者認(rèn)為，“改擴(kuò)建”只能是在不改變?cè)课?、建筑物功能和用途的基礎(chǔ)上，對(duì)原房屋、建筑物實(shí)施的“改造”、“重建”或“擴(kuò)建”，而“推倒重置”也僅應(yīng)是將原房屋、建筑物拆除，在原地重建一個(gè)大體相同或面積擴(kuò)大的新房屋或新建筑物。事實(shí)上，由于相當(dāng)多的企業(yè)將房屋、建筑物推到后再建并非簡(jiǎn)單意義上的“改造”、“重建”或“擴(kuò)建”，即并非簡(jiǎn)單意義上的“原拆原砌”或“擴(kuò)大面積”，不僅會(huì)在占地的具體位置、建造面積及房屋結(jié)構(gòu)上都有很大變化，而且在功能和用途上也往往與老房屋、建筑物相去甚遠(yuǎn)，常常使得前后兩項(xiàng)固定資產(chǎn)從本質(zhì)上毫不相關(guān)。如一些企業(yè)往往會(huì)出于調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的需要，或?yàn)榱诵庐a(chǎn)品上馬，或因生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大重新調(diào)整廠區(qū)布局等，需要先拆除老的再重建新的房屋、建筑物，這些情形就不應(yīng)屬于簡(jiǎn)單意義上的“改擴(kuò)建”和“推倒重置”，而應(yīng)先對(duì)拆除的各自獨(dú)立的老的房屋、建筑物進(jìn)行報(bào)廢清理，凈值計(jì)入當(dāng)期損益（但必須注意的是，原計(jì)入房屋、建筑物未攤銷完畢的土地使用權(quán)價(jià)值應(yīng)轉(zhuǎn)入后建的房屋、建筑物，或單獨(dú)作為無(wú)形資產(chǎn)核算），然后再單獨(dú)核算新建房屋、建筑物的建造成本。此情況就不應(yīng)該屬于34號(hào)公告所規(guī)定的“推倒重置”及“改擴(kuò)建”的范疇。所以，在很多情況下，我們不能將對(duì)房屋、建筑物推倒再建簡(jiǎn)單理解為“推倒重置”和“改擴(kuò)建”，一定要辯明情況，不能一概而論。
但還必須注意的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)更新改造中被替換的部分明確規(guī)定了“應(yīng)扣除其賬面價(jià)值”，即應(yīng)對(duì)被替換的部分作固定資產(chǎn)清理的會(huì)計(jì)處理，其凈損失將計(jì)入當(dāng)期損益。但是，由于34號(hào)公告未提及“被替換的部分”這一情形，更未明確對(duì)此類情況的稅務(wù)處理，因此，筆者認(rèn)為，企業(yè)對(duì)“被替換的部分”不僅可按照34號(hào)公告理解為部分“推到重置”，而且對(duì)計(jì)入當(dāng)期損益的凈損失應(yīng)比照本文前述方法進(jìn)行納稅調(diào)整的相關(guān)處理。
綜上所述，只要企業(yè)的房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建，不管是全部“推到重置”還是部分“推到重置”，其未足額提取折舊前的凈損失雖可計(jì)入處理?yè)p失當(dāng)期的會(huì)計(jì)損益，但稅法不允許一次性全額列入稅前扣除，企業(yè)必須將這部分凈損失并入重置后固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并按照稅法規(guī)定的重置后固定資產(chǎn)的折舊年限（或尚可使用年限）計(jì)提折舊。
二、提升功能、增加面積的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
在日常會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建，如果僅是為了提升功能、增加面積，但并未推倒重置，如對(duì)這部分改擴(kuò)建支出需資本化的，企業(yè)一般應(yīng)先將該固定資產(chǎn)的原價(jià)、已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計(jì)提折舊。發(fā)生的后續(xù)支出，先通過(guò)“在建工程”科目核算，工
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程完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再?gòu)脑诮üこ剔D(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。筆者認(rèn)為，盡管該情況下的會(huì)計(jì)處理方法與34號(hào)公告沒有差異，但如果企業(yè)選擇按照“按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊”，則延長(zhǎng)了原固定資產(chǎn)改擴(kuò)建前尚未得到稅前扣除計(jì)稅成本的扣除時(shí)間，對(duì)企業(yè)很不利。所以，筆者需提醒企業(yè)注意的是，盡管34號(hào)公告要求企業(yè)“重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊”，但34號(hào)公告同時(shí)又賦予了企業(yè)的自主選擇權(quán)，即“如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊?！惫P者認(rèn)為，由于對(duì)改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)“尚可使用的年限”的判斷權(quán)完全在企業(yè)，所以，企業(yè)應(yīng)該慎重考慮選擇是按照“稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限”，還是按照“尚可使用的年限”來(lái)確定折舊年限，筆者認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)有盈利需要降低計(jì)稅所得額，同時(shí)相關(guān)固定資產(chǎn)尚可使用年限低于稅法規(guī)定的最低年限時(shí)，可以考慮選擇“尚可使用的年限”，這樣對(duì)企業(yè)更有利。
三、裝修費(fèi)用的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第二條規(guī)定：“不滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！比绻b修費(fèi)用不能滿足確認(rèn)固定資產(chǎn)的條件，這說(shuō)明企業(yè)裝修的規(guī)模不大，且其主要目的確實(shí)是為了對(duì)固定資產(chǎn)原功能的恢復(fù)和保持。但是，由于稅法認(rèn)可企業(yè)的裝修費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益或分期攤銷，因此界定為裝修對(duì)企業(yè)更為有利。但必須注意的是，由于裝修本身往往就兼具了提升固定資產(chǎn)功能的作用，更何況裝修時(shí)適當(dāng)提升功能也司空見慣，所以，筆者認(rèn)為，只要裝修并未對(duì)固定資產(chǎn)“推倒重置”，也未以“提升功能、增加面積”為主要目的，即使企業(yè)利用裝修在恢復(fù)和保持原功能的同時(shí)適當(dāng)提升了固定資產(chǎn)功能，此情況仍不應(yīng)改變裝修的本質(zhì)，對(duì)企業(yè)發(fā)生的房屋、建筑物的相關(guān)費(fèi)用仍應(yīng)從其本質(zhì)上定性為裝修性質(zhì)，不應(yīng)屬于34號(hào)公告的改擴(kuò)建所規(guī)范的范疇，即不應(yīng)適用34號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定，否則絕大多數(shù)裝修都將會(huì)被定性為改擴(kuò)建。而反過(guò)來(lái)，如果確實(shí)是改擴(kuò)建過(guò)程中發(fā)生的裝修，或以裝修為名行改擴(kuò)建之實(shí)，則相關(guān)費(fèi)用應(yīng)并入改擴(kuò)建支出予以資本化并以折舊方式列入稅前扣除。
所以，企業(yè)對(duì)一些主要目的是為了裝修，同時(shí)兼具少量提升功能的改擴(kuò)建項(xiàng)目，但改擴(kuò)建的程度不大，發(fā)生費(fèi)用也不多的，應(yīng)盡可能考慮并設(shè)計(jì)為裝修工程，但同時(shí)最好能主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明情況，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，防止不必要的納稅風(fēng)險(xiǎn)。
四、關(guān)于土地增值稅開發(fā)成本的扣除問題
根據(jù)34號(hào)公告的規(guī)定，企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置，應(yīng)將該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本。但是，如果該房屋、建筑物在建成后作為開發(fā)產(chǎn)品對(duì)外出售時(shí)，有人提出了這樣的問題，即這部分并入重置后房屋、建筑物的凈值是否可以作為相關(guān)房產(chǎn)土地增值稅的開發(fā)成本予以扣除。筆者認(rèn)為：
一方面，由于34號(hào)公告第四條對(duì)拆除房屋、建筑物凈值的處理僅應(yīng)限于對(duì)企業(yè)所得稅的計(jì)繳，即僅是對(duì)企業(yè)所得稅相關(guān)行為的規(guī)范，所以，不可以直接以此來(lái)推定作為土地增值稅開發(fā)成本的扣除依據(jù)；
另一方面，這部分凈值既然應(yīng)作為重置后房屋、建筑物企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本予以稅前扣除，從情理上也應(yīng)作為土地增值稅的扣除成本，因?yàn)檎沁@部分未足額提取折舊房屋、建筑物的提前拆除，才使得重置房屋、建筑物能夠提前建造。而且，如果拆除的是外單位未足額提取折舊的房屋、建筑物，則企業(yè)必然會(huì)增加給對(duì)方單位的征地補(bǔ)償，這部分增加額自然就成為土地增值稅的扣除成本，而現(xiàn)在拆除的是本單位未足額提取折舊的房屋、建筑物，這部分凈值同理也應(yīng)作為對(duì)自身征地的補(bǔ)償，并同時(shí)作為土地增值稅的扣除成本。事實(shí)上，企業(yè)拆除的這部分房屋、建筑物的凈值從性質(zhì)上就是為建造開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的土地成本，而土地成本理所當(dāng)然是企業(yè)繳納土地增值稅時(shí)允許扣除的開發(fā)成本的重要組成部分。所以，筆者認(rèn)為，稅法應(yīng)該盡快考慮并明確將這部分凈值作為土地增值稅的開發(fā)成本予以扣除，但是否允許還應(yīng)等待國(guó)家稅務(wù)總局是否出臺(tái)相關(guān)規(guī)定。
