一、土地增值稅的清算內(nèi)容
(一)土地增值稅所扣除的項(xiàng)目及其稅率
根據(jù)我國(guó)相關(guān)的法律法規(guī)，土地增值稅所扣除的項(xiàng)目主要有：工程建設(shè)金額；工程監(jiān)理金額；基礎(chǔ)設(shè)施金額；項(xiàng)目開發(fā)間接金額；規(guī)劃設(shè)計(jì)金額；土地費(fèi)用；房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所涉及的稅費(fèi)；如政府大樓、幼兒園等公共設(shè)施的項(xiàng)目建成。
按照我國(guó)的有關(guān)條例規(guī)定，可將土地增值稅的稅率劃分為四個(gè)等級(jí)，如下表(1)所示。
(二)土地增值稅的清算條件和清算單位
按照我國(guó)的有關(guān)規(guī)定，符合以下三種情況的納稅人都需進(jìn)行土地增值稅的清算：已全部竣工、銷售的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目；全部轉(zhuǎn)手且還沒(méi)有進(jìn)行竣工結(jié)算的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目；將土地使用權(quán)直接轉(zhuǎn)讓的。另外，不在以上三種情況中的，但符合以下條件的納稅人也需要進(jìn)行土地增值稅的清算：房地產(chǎn)項(xiàng)目已經(jīng)全部竣工了，已銷售的建筑面積占全部建筑面積的85%以上的；房地產(chǎn)項(xiàng)目已經(jīng)全部竣工了，已銷售的建筑面積占全部建筑面積的85%以下的，但剩下的建筑面積已經(jīng)用于自用或出租的；在獲得銷售許可證之后，3年內(nèi)未實(shí)現(xiàn)全部銷售的；納稅人對(duì)稅務(wù)登記進(jìn)行申請(qǐng)注銷操作，但對(duì)于土地增值稅的清算手續(xù)還沒(méi)有進(jìn)行辦理的；符合省稅務(wù)機(jī)關(guān)所規(guī)定的其他情況的。
根據(jù)國(guó)家相關(guān)的規(guī)定，土地增值稅的清算單位為：以經(jīng)過(guò)國(guó)家相關(guān)審批部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為清算單位，當(dāng)開發(fā)項(xiàng)目是分期進(jìn)行的話，則以分期項(xiàng)目為清算單位。
二、土地增值稅清算對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響
為方便討論，作出以下假設(shè)：
假設(shè)一：用于項(xiàng)目開發(fā)的資金為己有，無(wú)需考慮利息費(fèi)用；
假設(shè)二：以C為開發(fā)項(xiàng)目的成本，以α為項(xiàng)目的增值比例；
假設(shè)三：房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅率為25%；
假設(shè)四：房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的其他閑雜稅已計(jì)算于成本中，本文所討論的稅負(fù)為企業(yè)所得稅和土地增值稅。
將A設(shè)為房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入，V設(shè)為開發(fā)項(xiàng)目的增值金額，則有：
V=aC ①
A=C+V ②
連結(jié)①式和②式，可得：
③
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(一)未實(shí)行土地增值稅清算時(shí)的稅負(fù)水平
在未實(shí)行土地增值稅清算前，所采用的是土地增值稅預(yù)征制度，預(yù)征金額一般為商品房的預(yù)售收入的4%～6%，則所預(yù)征的土地增值稅SY為：5%A（取平均值）
則房地產(chǎn)企業(yè)的綜合稅負(fù)率SZ為：
SZ= ⑤
連結(jié)③式和⑤式，可得：
SZ= ⑥
(二)實(shí)行土地增值稅清算時(shí)的稅負(fù)水平
土地增值稅清算實(shí)行的條件下，其稅率計(jì)算圍繞著四級(jí)累進(jìn)稅率進(jìn)行，將β設(shè)為進(jìn)行土地增值稅進(jìn)行綜合計(jì)算的稅率，則納稅人所需繳納的土地增值稅SQ為：
⑦
將SZ設(shè)為房地產(chǎn)企業(yè)的綜合稅負(fù)率，則：
SZ′= ⑧
將③式和⑦式代入，可得：
SZ′= ⑨
(三)算例比較
假設(shè)某開發(fā)項(xiàng)目的增值比例α為70%，則項(xiàng)目成本C為0.5882A，增值額V為0.4118A，實(shí)行土地增值稅清算條件下的土地增值稅率為：
將α=70%代入⑥式，可得：SZ=7.57%
將β=13.53%代入⑨式，可得SZ′=14.47%
將投資額作為計(jì)算綜合稅負(fù)率的基數(shù)，則：
SZT=24.81%，SZT′=29.45%
隨著增值額的變化，其綜合稅負(fù)率也相應(yīng)的發(fā)生著變化，如下表（2）所示。
從表（2）里的變化情況可以發(fā)現(xiàn)，在增值額較低時(shí)，實(shí)行土地增值稅清算時(shí)的綜合稅負(fù)水平與實(shí)行預(yù)征時(shí)的稅負(fù)水平相差不是很明顯，但隨著增值額的上升，這兩種情況下綜合稅負(fù)水平的差異也就變得愈加的明顯了。如：當(dāng)增值額達(dá)到120%時(shí)，這兩種情況下的綜合稅負(fù)率的差值可以達(dá)到銷售額的10.75%，是投資額的14.23%。
三、房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施
(一)利用合作建房?jī)?yōu)惠政策
在我國(guó)有關(guān)部門的相關(guān)規(guī)定中,有著這樣的明確規(guī)定：房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)中，假如是一方出地,另一方出資金,則雙方屬于合作建房,假如所建項(xiàng)目在建成之后是按照一定的比例進(jìn)行分房留作自用的,可暫時(shí)免收土地增值稅；當(dāng)建成之后是用于出租或轉(zhuǎn)讓的,則需征收土地增值稅。因此,房地產(chǎn)企業(yè)可以與那些有土地想開發(fā)、卻缺乏開發(fā)能力的個(gè)人或單位合作，采取合作建房的形式,共同進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)。這樣,建成后對(duì)方所分得的房地產(chǎn)就無(wú)需繳納土地增值稅,房地產(chǎn)企業(yè)只需對(duì)自己所分得的房地產(chǎn)按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅即可。一樣的道理,假如房地產(chǎn)企業(yè)有自己的土地,但在資金方面不足的情況下,可以與有意愿想買房產(chǎn)的其他單位或個(gè)人合作，采取合作建房的形式,聯(lián)合進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā),從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。
(二)利用建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的優(yōu)惠政策
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》里的有關(guān)規(guī)定,納稅人所建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，出售時(shí)其增值額低于或等于扣除項(xiàng)目金額20%的可以不用征收土地增值稅；當(dāng)增值額大于扣除項(xiàng)目金額的20%時(shí),才需對(duì)其全部增值額以相關(guān)規(guī)定為基準(zhǔn)進(jìn)行征稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)適當(dāng)?shù)脑黾幼》块_發(fā)成本和降低收入的方法，如增加美化住宅小區(qū)環(huán)境支出、增加房屋配套支出、折扣銷售等手段,使增值額減低，將其控制在扣除項(xiàng)目金額的20%的范圍內(nèi)，從而實(shí)現(xiàn)免稅的目的。
(三)企業(yè)可以利用房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)
在我國(guó)的有關(guān)稅法中，明確規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng),投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作為介入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中,可暫時(shí)免收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)、企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,才需征收土地增值稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以運(yùn)用這一條規(guī)，實(shí)現(xiàn)免稅的目的。
