按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指企業(yè)為賺取租金、謀取資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括企業(yè)持有的已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)或者已出租的建筑物。由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將土地使用權(quán)從固定資產(chǎn)范疇拿出，并入無形資產(chǎn)。因此從經(jīng)濟(jì)屬性上來講，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)在企業(yè)未明確將其用于出租、增值之前，一般情況下應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)(房屋建筑物)或無形資產(chǎn)(土地使用權(quán))。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，如果其將準(zhǔn)備對外出售的房屋轉(zhuǎn)為對外出租，則是將存貨轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)。
一、投資性房地產(chǎn)的處置的會計處理分析
(一)以成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的會計處理分析
例1：2011年3月1日，甲企業(yè)將對外出租確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的廠房出售給乙企業(yè)，出售價款為2000萬元。該廠房的成本為1500萬元，已經(jīng)計提折舊200萬元，沒有計提減值準(zhǔn)備。假設(shè)甲企業(yè)對該投資性房地產(chǎn)采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量，出售該廠房時甲企業(yè)按照廠房售價款繳納了5％的營業(yè)稅，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。2011年3月1日甲公司的會計分錄為：
借：銀行存款 2000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000
借：其他業(yè)務(wù)成本 1300
投資性房地產(chǎn)累計折舊 200
貸：投資性房地產(chǎn) 1500
借：營業(yè)稅金及附加 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 100
甲公司按照實(shí)際收到的銀行存款金額確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入；同時將投資性房地產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)。扣除營業(yè)稅的因素，就該筆交易甲公司可以增加600萬元(2 000-1 300-100)的營業(yè)利潤。
(二)以公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的會計處理分析
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例2：假設(shè)中企業(yè)對該投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。假設(shè)廠房自由用轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)時，賬面價值與公允價值相同。2011年3月1日，該投資性房地產(chǎn)“成本”明細(xì)賬余額為1400萬元，“公允價值變動”明細(xì)賬余額為借方100萬元，甲公司將其以2000萬元的價格對外售出，除考慮5％營業(yè)稅外，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲企業(yè)2011年3月1日所作會計分錄為：
借：銀行存款 2000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000
借：公允價值變動損益 100
其他業(yè)務(wù)成本 1400
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 1400
投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 100
借；營業(yè)稅金及附加 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 100
甲企業(yè)按照廠房的實(shí)際售價確認(rèn)2000萬元的其他業(yè)務(wù)收入，雖然甲企業(yè)廠房在出租期間公允價值有所上升，但與其他業(yè)務(wù)收入相配比的其他業(yè)務(wù)成本依舊為甲企業(yè)廠房由自用轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時的賬面價值，并不受其公允價值變動的影響?！巴顿Y性房地產(chǎn)一公允價值變動”明細(xì)賬余額與“公允價值變動損益”反方向?qū)_，這樣整個處置投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)中，甲公司會計利潤共增加500萬元(2000-400-100)。
(三)現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)的處置會計處理方法存在的問題分析
將投資性房地產(chǎn)出租取得的租金收入計入“其他業(yè)務(wù)收入”無可厚非，但將投資性房地產(chǎn)處置取得的收入計入“其他業(yè)務(wù)收入”，同時將投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入“其他業(yè)務(wù)成本”，雙方的差額反應(yīng)為營業(yè)利潤，則存在不少的問題。投資性房地產(chǎn)雖然在所有者的持有意圖或者說具體使用用途上不同于自用房地產(chǎn)，但它們經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是相同的。二者都是企業(yè)持有的長期資產(chǎn)，價值高，數(shù)量少，不論是購置還是對外處置都會對企業(yè)的當(dāng)期凈利潤和現(xiàn)金凈流量造成巨大影響。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的規(guī)定，“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶的核算范圍是企業(yè)確認(rèn)的除去主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)以及出租無形資產(chǎn)等?！捌渌麡I(yè)務(wù)成本”賬戶的核算范圍是企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的折1日額和攤銷額等。從會計要素定義的角度來說，“其他業(yè)務(wù)收入”屬于企業(yè)的收入，而“其他業(yè)務(wù)成本”屬于企業(yè)的費(fèi)用，兩者都應(yīng)當(dāng)是企業(yè)“日?！苯?jīng)營活動產(chǎn)生的事項，但處置企業(yè)的房產(chǎn)等長期資產(chǎn)項目時，無論該房產(chǎn)在會計上分類是屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)還是企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，都不可能是企業(yè)的“日常業(yè)務(wù)”，因此與之相關(guān)的現(xiàn)金流入或流出不符合“收入”和“費(fèi)用”的定義。
另一方面，規(guī)定將處置投資性房地產(chǎn)的收入計入“其他業(yè)務(wù)收入”會給企業(yè)留下很大的盈余管理操作空間?！捌渌麡I(yè)務(wù)收入”在利潤表中不單獨(dú)反應(yīng)，而是與“主營業(yè)務(wù)收入”一并合并發(fā)應(yīng)為企業(yè)的營業(yè)收入，這對粉飾企業(yè)當(dāng)期凈利潤的構(gòu)成有很大的作用。如果企業(yè)有不需用房產(chǎn)類固定資產(chǎn)需要處置，企業(yè)管理層可以通過在處置前通過簽訂出租合同的方式與購買方協(xié)議先暫時租賃，將其轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)，然后再將其出售給“租賃方”，這樣就可以將“營業(yè)外收入”轉(zhuǎn)變?yōu)椤盃I業(yè)收入”，而二者的不同構(gòu)成雖然對企業(yè)的凈利潤總額不會造成影響，但卻會直接誤導(dǎo)會計信息使用者對企業(yè)經(jīng)營狀況的判斷。
二、對處置投資性房地產(chǎn)的會計處理建議
對處置投資性房地產(chǎn)的會計處理可以采用以下兩種方法進(jìn)行改進(jìn)。
1 將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。營業(yè)外收入核算范圍包括企業(yè)處置非流動資產(chǎn)的利得，營業(yè)外支出的核算范圍包括非流動資產(chǎn)的處置損失。而投資性房地產(chǎn)正屬于企業(yè)的非流動資產(chǎn)，因此將將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出是符合準(zhǔn)則規(guī)定的。在這種處理方式下，甲企業(yè)的會計分錄應(yīng)當(dāng)修正為：在成本模式下
借：銀行存款 2000
貸：營業(yè)外收入 2000
借：營業(yè)外支出 1400
投資性房地產(chǎn)累計折舊 200
貸：投資性房地產(chǎn) 1500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 100
在公允價值后續(xù)計量模式下
借：銀行存款 2000
貸：營業(yè)外收入 2000
借：公允價值變動損益 100
營業(yè)外支出 1400
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 1400
投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 100
借：營業(yè)外支出 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 100
同時甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對處置投資性房地產(chǎn)的種類、后續(xù)計量模式、處置方式等有關(guān)情況進(jìn)行詳細(xì)披露。
2 將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計入投資收益。投資收益的核算范圍是企業(yè)確認(rèn)的投資收益或投資損失。而投資性房地產(chǎn)項目所有者的持有目的本身就是投資，特別是持有準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)投資的傾向表現(xiàn)更為明顯。因此本文認(rèn)為將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計入投資收益也是可行的。在這種處理方式下，甲企業(yè)的會計分錄應(yīng)當(dāng)修正為：
在成本模式下
借：銀行存款 2000
貸：投資收益 2000
借：投資收益 1400
投資性房地產(chǎn)累計折舊 200
貸：投資性房地產(chǎn) 1500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 100
在公允價值后續(xù)計量模式下
借：銀行存款 2000
貸：投資收益 2000
借：公允價值變動損益 100
投資收益 1400
貸：投資性房地產(chǎn)――成本 1400
投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 100
借：投資收益 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 100
投資收益賬戶并不屬于企業(yè)的營業(yè)收入項目，但在報表列示時也并未合并計入企業(yè)的利得(營業(yè)外收入)或損失(營業(yè)外支出)項目。將處置投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出計入投資收益的缺陷在于不能單獨(dú)反映出處置收益和處置成本。
