房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所持有的房地產(chǎn)按照持有意圖可劃分為存貨、固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)三類，分別歸屬于不同的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。投資性房地產(chǎn)的范圍包括已經(jīng)對(duì)外出租的土地使用權(quán)和地上建筑物以及持有準(zhǔn)備賺取資本增值的土地使用權(quán)。從取得途徑上來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所持有的投資性房地產(chǎn)既可以由原準(zhǔn)備對(duì)外出售的存貨或自用的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)改變使用用途轉(zhuǎn)換而來(lái)，也可以直接自建作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行獲利。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量既可以采用成本模式，也可以采用公允價(jià)值模式。允許對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，使投資性房地產(chǎn)同企業(yè)其他類別的房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)了較大不同，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息也產(chǎn)生了較大的影響。
1 公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理舉例
例如，甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，２０１０年１月１日將一套自建完工原用于出售的商品房出租給乙公司。該商品房的開(kāi)發(fā)成本為１ ０００萬(wàn)元，甲企業(yè)對(duì)其計(jì)提了２００萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。如果出租日，該商品房的公允價(jià)值為９００萬(wàn)元。甲公司在租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)分錄為：借：投資性房地產(chǎn)――成本９００，借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備２００；貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品１ ０００，貸：資本公積――其他資本公積１００。如果出租日，該商品房的公允價(jià)值為７００萬(wàn)元，則甲公司在租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)分錄為：借：投資性房地產(chǎn)――成本７００，借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備２００，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益１００；貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品１ ０００。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備后，如果造成存貨價(jià)值下跌的原因消失，企業(yè)可以將已經(jīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。但從以上會(huì)計(jì)處理對(duì)比中可以看出，如果房地產(chǎn)企業(yè)將存貨轉(zhuǎn)換為按照公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值入賬，如果房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值是不允許通過(guò)損益轉(zhuǎn)回的，但是如果房地產(chǎn)的公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值則要計(jì)入當(dāng)期損益。這種不對(duì)稱的會(huì)計(jì)處理方式，是為了防止企業(yè)通過(guò)調(diào)節(jié)房地產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，遵循了謹(jǐn)慎性原則，但對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的利潤(rùn)有不利影響。
采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)無(wú)需按照自用的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)類似的會(huì)計(jì)處理方式，按期計(jì)提累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷(xiāo)，也無(wú)需對(duì)該投資性房地產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。接上例，如果２０１０年１月３１日該商品房的公允價(jià)值上漲１００萬(wàn)元，則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：借：投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)１００；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益。如果２０１０年１月３１日該商品房的公允價(jià)值下跌１００萬(wàn)元，則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益；貸：投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)１００。投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值下跌對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的影響類似于存貨出售價(jià)格下跌而計(jì)提的資產(chǎn)減值損失。但當(dāng)商品房?jī)r(jià)格上升超過(guò)其原開(kāi)發(fā)成本時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以將這一部分上升的價(jià)值體現(xiàn)在利潤(rùn)表之中，從而增加當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
接上例，假設(shè)２０１０年１２月３１日，甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將該商品房出售給乙公司，出售價(jià)款為８００萬(wàn)元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。出售時(shí)，該商品房“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目為借方余額２００萬(wàn)元，“投資性房地產(chǎn)――成本”明細(xì)科目為借方余額７００萬(wàn)元，“資本公積――其他資本公積”為貸方余額１００萬(wàn)元。甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄為：①確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入。借：銀行存款８００，貸：其他業(yè)務(wù)收入８００。②結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益２００；貸：投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)２００。③借：其他業(yè)務(wù)成本６００，借：資本公積――其他資本公積１００；貸：投資性房地產(chǎn)――成本７００。同房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將商品房直接對(duì)外出售相比，甲企業(yè)的出售收益和成本分別計(jì)入了“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”而不是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，但由于利潤(rùn)表并不單獨(dú)列示主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)，而是合并列示于“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”，因此不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息造成分類上的影響。從營(yíng)業(yè)利潤(rùn)金額的角度來(lái)說(shuō)，從以上分解會(huì)計(jì)分錄中可以看出，甲企業(yè)確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)收入就是甲企業(yè)收到的銷(xiāo)售款，確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)成本就是甲企業(yè)對(duì)商品房的原開(kāi)發(fā)成本。投資性房地產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)僅影響公允價(jià)值變動(dòng)損益而不會(huì)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)造成任何影響。
2 以公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的影響分析
?。ǎ保┮怨蕛r(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量加大了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算成本。由于相對(duì)于歷史成本，公允價(jià)值計(jì)量屬性具有較大的不確定性，為了保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量做了嚴(yán)格的限制。當(dāng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)外出租的房地產(chǎn)不存在活躍的市價(jià)時(shí)，企業(yè)需要參照同類或類似，例如分布在同一市區(qū)、位置相似、環(huán)境相似、建筑結(jié)構(gòu)相似、使用用途相同等，有活躍市價(jià)的房地產(chǎn)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整、評(píng)估確認(rèn)該房地產(chǎn)的公允價(jià)值。如果企業(yè)不具備房地產(chǎn)公允價(jià)值的評(píng)估能力和評(píng)估資質(zhì)，企業(yè)還需要聘請(qǐng)外部資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具評(píng)估報(bào)告，這會(huì)加大企業(yè)會(huì)計(jì)處理的難度和成本。
?。?）以公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量加大了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)波動(dòng)性。雖然按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)的公允價(jià)值是指資產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)雙方在公平交易的前提下，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交付的價(jià)格。但事實(shí)上由市場(chǎng)交易而產(chǎn)生的公允價(jià)值會(huì)受交易雙方的投資心理、對(duì)市場(chǎng)走向的預(yù)期、談判能力、世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)等不可預(yù)期甚至非理性的因素影響。作為存貨的商品房，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在一年內(nèi)予以出售，而且我國(guó)的政策法規(guī)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)囤房不售的做法也有較為嚴(yán)格的規(guī)定。但作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行管理后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以長(zhǎng)期持有，并且在每個(gè)會(huì)計(jì)期末將房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)以持有損益――“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的形式反映在利潤(rùn)表中。這會(huì)使企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)喪失歷史成本計(jì)量下的穩(wěn)定、連續(xù)和規(guī)律性而變得波動(dòng)。對(duì)于我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在政策調(diào)控前，房?jī)r(jià)一直處于連續(xù)上漲階段，將對(duì)外出售的商品房轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，一方面可以達(dá)到間接囤房以謀取更大經(jīng)濟(jì)利益的目的；另一方面也可以將公允價(jià)值的上升反應(yīng)為企業(yè)的當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，對(duì)于上市公司性質(zhì)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的作用。但目前政策調(diào)控后，房地產(chǎn)價(jià)格出現(xiàn)大幅下跌趨勢(shì)，這種情況下，以公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)可能產(chǎn)生不良的影響。
3 以公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)的影響分析
?。ǎ保┌凑瘴覈?guó)目前稅法的規(guī)定，企業(yè)將房地產(chǎn)對(duì)外出租而計(jì)算繳納的房產(chǎn)稅有兩種征收辦法：第一種是直接按照租金收入的１２％計(jì)算，第二種則是按照出租房地產(chǎn)賬面原值的７０％再乘以１．２％計(jì)算。采用第二種方法進(jìn)行計(jì)算時(shí)，企業(yè)采用成本模式還是公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量會(huì)對(duì)出租房地產(chǎn)的賬面價(jià)值產(chǎn)生一定的影響。如果今后稅法采用重估資產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，那么在房地產(chǎn)價(jià)值上漲時(shí)公允價(jià)值計(jì)量會(huì)加大企業(yè)的稅負(fù)。
?。ǎ玻┪覈?guó)計(jì)算繳納所得稅采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)雖然會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但由于企業(yè)并未實(shí)際處置房地產(chǎn)，因此經(jīng)濟(jì)利益并沒(méi)有流入或流出企業(yè)。企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)可以將公允價(jià)值變動(dòng)損益扣除。但是投資性房地產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量后，將不再計(jì)提累計(jì)折舊，而累計(jì)折舊是可以稅前扣除，因此采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量會(huì)加大企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。
