隨著我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的進(jìn)一步完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的矛頭開(kāi)始指向內(nèi)資企業(yè)，有關(guān)聯(lián)交易的房地產(chǎn)企業(yè)更是稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅關(guān)注的焦點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)設(shè)立建筑安裝工程公司、設(shè)計(jì)公司、裝飾公司、物業(yè)管理公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)，在大量的關(guān)聯(lián)交易中實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)，使得成本和利潤(rùn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間重新分配，從而達(dá)到避稅的目的。如果各關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)所得稅征收方式和稅率一致，轉(zhuǎn)讓定價(jià)不會(huì)必然導(dǎo)致企業(yè)所得稅避稅，但會(huì)嚴(yán)重影響地稅部門(mén)的土地增值稅的征收。
2011年12月13日-15日，全國(guó)地稅系統(tǒng)反避稅工作會(huì)議在山東舉行。本次會(huì)議對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的反避稅問(wèn)題進(jìn)行了深入探討和研究，并對(duì)有關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)的反避稅調(diào)查工作做出了具體部署。對(duì)于內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)的反避稅，不是利用傳統(tǒng)的稽查手段，而是利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的理論和方法對(duì)房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易進(jìn)行反避稅調(diào)查和調(diào)整。對(duì)于內(nèi)資房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理，也不再局限于對(duì)企業(yè)所得稅的關(guān)注，而是進(jìn)一步拓展到了土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅等與房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的各項(xiàng)稅收。
一、房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定
所謂房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)與經(jīng)營(yíng)中與其他企業(yè)之間存在直接或間接控制關(guān)系或重大影響關(guān)系的企業(yè)，包括總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)、母公司與子公司、同一總機(jī)構(gòu)的不同分支機(jī)構(gòu)、同一母公司的不同子公司等。
根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義第一百零九條的規(guī)定，構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的主要有以下八種情形：
1、相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達(dá)到25％或以上的；
2、直接或間接同為第三者擁有或控制股份達(dá)到15%或以上的；
3、企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50％或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10％是由另一企業(yè)擔(dān)保的；
4、企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級(jí)管理人員一半以上或有一名常務(wù)董事是由另一企業(yè)委派的；
5、企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利才能正確進(jìn)行的；
6、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)購(gòu)進(jìn)的原材料、零配件等是由另一企業(yè)所控制或供應(yīng)的；
7、企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷(xiāo)售是由另一企業(yè)所控制的；
8、對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)際控制的其他利益上相關(guān)聯(lián)的企業(yè)（包括家族、親屬關(guān)系等）。
二、房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析
房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指房地產(chǎn)集團(tuán)公司內(nèi)部或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了實(shí)現(xiàn)其整體戰(zhàn)略目標(biāo)，在銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)違背市場(chǎng)交易原則而內(nèi)部制定的價(jià)格。房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)將導(dǎo)致收入和費(fèi)用在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的重新分配，從而達(dá)到避稅的目的。
在實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)表現(xiàn)形式日趨復(fù)雜化。具體包括：
1、貨物購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)
貨物購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在購(gòu)銷(xiāo)建筑施工設(shè)備、原材料以及完工產(chǎn)品銷(xiāo)售等業(yè)務(wù)活動(dòng)中，利用“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”的手段，將成本和利潤(rùn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間重新分配。例如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司高價(jià)從關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)入施工設(shè)備或者是建筑材料，從而增加房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本，增加土地增值稅的扣除項(xiàng)目，從而達(dá)到少繳土地增值稅的目的。深圳某房地產(chǎn)公司低價(jià)向其關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)讓剛建成的商業(yè)大樓，構(gòu)成了房屋銷(xiāo)售中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。在房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易中，有形貨物購(gòu)銷(xiāo)占有非常重要的地位。
2、勞務(wù)提供業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)
勞務(wù)提供業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)支付設(shè)計(jì)、管理、廣告、咨詢(xún)等勞務(wù)費(fèi)用的高低，影響房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本和利潤(rùn)。比如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)設(shè)立關(guān)聯(lián)建筑管理公司，通過(guò)建筑管理公司可列支開(kāi)發(fā)直接費(fèi)用，以提高開(kāi)發(fā)成本，減少土地增值稅，同時(shí)也減少了企業(yè)所得稅。廣東某大型房地產(chǎn)公司下設(shè)全資設(shè)計(jì)公司、文化公司、技術(shù)咨詢(xún)公司，各子公司一年收到母公司設(shè)計(jì)、宣傳策劃、咨詢(xún)費(fèi)高達(dá)上億元，然后再通過(guò)購(gòu)買(mǎi)母公司的藝術(shù)品作為各子公司的固定資產(chǎn)，以完成最后的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。
3、無(wú)形資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)
無(wú)形資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間專(zhuān)利、專(zhuān)有技術(shù)、商標(biāo)、商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不按該類(lèi)交易的市場(chǎng)價(jià)格收取特許權(quán)使用費(fèi)，或故意將土地使用權(quán)在關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑥亩绊懛康禺a(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本和利潤(rùn)。如：福州某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司取得政府劃撥地使用權(quán)，又將該塊地轉(zhuǎn)讓到其全資子公司名下開(kāi)發(fā)房產(chǎn)，其增值額在土地增值稅的免征范圍，從而規(guī)避了土地增值稅。
4、資金融通業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)
資金融通業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)貸款利率的高低來(lái)影響房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本費(fèi)用。例如，房地產(chǎn)集團(tuán)母公司向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)子公司提供貸款，收取高利息，從而增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)子公司的費(fèi)用。
三、房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的動(dòng)機(jī)
1、可以規(guī)避部分企業(yè)所得稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，我國(guó)企業(yè)所得稅的基本稅率為25%，但對(duì)于國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)分別實(shí)行15%和20%的優(yōu)惠稅率。根據(jù)納稅人的不同情況，企業(yè)所得稅的征收方式分為查賬征收和核定征收。房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，使得成本和利潤(rùn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間重新分配，規(guī)避部分企業(yè)所得稅。臨沭縣某房地產(chǎn)公司通過(guò)新投資成立一家建筑施工企業(yè)（其企業(yè)所得稅實(shí)行核定征收方式），二者構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)，其開(kāi)發(fā)項(xiàng)目多由該施工企業(yè)承建。在施工過(guò)程中，建筑施工企業(yè)通過(guò)高開(kāi)發(fā)票，增加建筑安裝成本，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)到關(guān)聯(lián)企業(yè)。雖然建筑施工企業(yè)按發(fā)票金額繳納了3%的營(yíng)業(yè)稅，但由于關(guān)聯(lián)施工企業(yè)采取核定征收方式計(jì)算繳納所得稅，這部分轉(zhuǎn)移的利潤(rùn)在施工企業(yè)相當(dāng)于乘以應(yīng)稅所得率后再乘以適用稅率計(jì)算繳納所得稅，整體少繳了25%企業(yè)所得稅。
2、可以少征土地增值稅。土地增值稅是對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減去稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額為計(jì)稅依據(jù)，依照四級(jí)超率累進(jìn)稅率征收的一種稅。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入和扣除項(xiàng)目金額會(huì)直接影響其土地增值稅金額，轉(zhuǎn)讓收入越低，扣除項(xiàng)目越大，增值率越低，企業(yè)的適用稅率也會(huì)越低，從而減少應(yīng)繳納的土地增值稅額。房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，以低于市場(chǎng)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，或者以高于市場(chǎng)的價(jià)格向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付安裝工程費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)等途徑來(lái)增加扣除項(xiàng)金額，從而減少增值額，最終少繳土地增值稅。成都某房地產(chǎn)公司低價(jià)向其關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，構(gòu)成房屋銷(xiāo)售中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，涉案稅額達(dá)180余萬(wàn)元，涉案稅種不僅涉及企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、還涉及土地增值稅。
四、房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)涉稅風(fēng)險(xiǎn)
自2002年以來(lái)，房地產(chǎn)行業(yè)多次被列入全國(guó)稅收稽查的重點(diǎn)行業(yè)。目前中國(guó)反避稅法律體系已基本建成，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)擁有足夠的法律武器和技術(shù)手段對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)查和調(diào)整，房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)已經(jīng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅關(guān)注的焦點(diǎn)。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的反避稅工作精神，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于房地產(chǎn)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)監(jiān)管將會(huì)日益嚴(yán)格，全國(guó)范圍的行業(yè)聯(lián)查也極有可能展開(kāi)。在這種新趨勢(shì)下，有關(guān)聯(lián)交易的房地產(chǎn)企業(yè)如何規(guī)范關(guān)聯(lián)交易，調(diào)整定價(jià)策略，有效預(yù)防、控制、避免轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)成為一項(xiàng)頗具挑戰(zhàn)性的工作。
1、規(guī)范關(guān)聯(lián)交易。房地產(chǎn)企業(yè)要充分了解企業(yè)自身的關(guān)聯(lián)交易情況，正確認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易及所采用的定價(jià)策略及時(shí)進(jìn)行審閱和調(diào)整，保證交易價(jià)格的公允性，規(guī)范納稅行為，有效預(yù)防對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。
2、重視關(guān)聯(lián)申報(bào)。有關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)關(guān)聯(lián)交易情況，是法納稅人的基本義務(wù)，不履行義務(wù)就會(huì)受到處罰，企業(yè)很可能被列為稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的重點(diǎn)對(duì)象之一。全國(guó)地稅系統(tǒng)反避稅工作會(huì)議明確指出要利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段，要求房地產(chǎn)行業(yè)各相關(guān)企業(yè)提供關(guān)聯(lián)交易的資料，并在全國(guó)實(shí)現(xiàn)聯(lián)查?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法》列出的關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型主要包括有形資產(chǎn)購(gòu)銷(xiāo)、無(wú)形資產(chǎn)使用、提供勞務(wù)和資金融通四大類(lèi)，房地產(chǎn)企業(yè)要對(duì)企業(yè)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行準(zhǔn)確界定和分類(lèi)，在填報(bào)《土地增值稅清算申報(bào)表》時(shí)，如實(shí)披露房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的詳細(xì)情況，據(jù)實(shí)填報(bào)《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》。存在重大關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)應(yīng)當(dāng)向轉(zhuǎn)讓定價(jià)專(zhuān)業(yè)人士尋求幫助，以控制并降低轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。
