中國(guó)石化北京設(shè)計(jì)院
在現(xiàn)行投資管理體制之下，業(yè)主委托有資質(zhì)的設(shè)計(jì)單位編制項(xiàng)目可行性研究報(bào)告，行業(yè)主管部門負(fù)責(zé)項(xiàng)目的立項(xiàng)審批工作。有些設(shè)計(jì)單位的工程經(jīng)濟(jì)人員，對(duì)新財(cái)稅制度的理解有一定的偏差，在編制投資估算經(jīng)濟(jì)分析（可行性研究報(bào)告的重要組成部分）的實(shí)踐中，還存在一些錯(cuò)誤的做法。
例如，在某些近期編制并已獲審批通過的石化項(xiàng)目可行性研究報(bào)告中，經(jīng)?？梢钥吹健翱裳袌?bào)告編制費(fèi)”、“設(shè)計(jì)費(fèi)”（包括工程設(shè)計(jì)費(fèi)、非標(biāo)設(shè)備設(shè)計(jì)費(fèi)等）都被當(dāng)作了無形資產(chǎn)，記在“無形資產(chǎn)”名下；不論拆除原因、性質(zhì)，多數(shù)石化項(xiàng)目籠統(tǒng)地計(jì)列了“拆除費(fèi)”等。究其根本原因，還在于編制人、審批人對(duì)項(xiàng)目投資的會(huì)計(jì)處理原則認(rèn)識(shí)模糊。
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》等有關(guān)財(cái)會(huì)制度的規(guī)定，石化企業(yè)的資產(chǎn)一般劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)。石化項(xiàng)目竣工之后，石化企業(yè)的計(jì)劃、基建、財(cái)務(wù)和資產(chǎn)管理等部門，嚴(yán)格按照資產(chǎn)的形成規(guī)律和分類標(biāo)準(zhǔn)，通過竣工決算、會(huì)計(jì)分錄等帳務(wù)處理，最終會(huì)給建設(shè)項(xiàng)目正常開支的每一筆錢找到“歸宿”，也就是說，把項(xiàng)目投資（經(jīng)過決算確認(rèn)）分別轉(zhuǎn)化為上述形態(tài)的資產(chǎn)。
石化企業(yè)是資本密集型企業(yè)，固定資產(chǎn)裝備水平高、投入大，固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重大，而企業(yè)的投資活動(dòng)也往往與固定資產(chǎn)的變動(dòng)有關(guān)。無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)經(jīng)常與固定資產(chǎn)相伴而生。因此，下面先著重闡述一下石化企業(yè)固定資產(chǎn)的變動(dòng)及其會(huì)計(jì)處理原則。
固定資產(chǎn)是指使用期限在一年以上，單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中保持原來物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。其價(jià)值構(gòu)成包括企業(yè)為購(gòu)建該固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出，這些支出既有直接發(fā)生的，如設(shè)備和材料的價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本等；也有間接發(fā)生的，如應(yīng)分?jǐn)偟慕杩罾⒁约皯?yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用。
一般地講，企業(yè)固定資產(chǎn)的“生命周期”要經(jīng)歷“購(gòu)建－折舊－修理或改良－清理”四個(gè)階段。
目前，石化企業(yè)購(gòu)建固定資產(chǎn)主要有三種來源：(1)企業(yè)購(gòu)入的固定資產(chǎn)，按實(shí)際支付的買價(jià)或售出單位的帳面原價(jià)（扣除安裝成本）加上支付的運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本等作為原價(jià)；(2)企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，按建造過程中實(shí)際發(fā)生的全部支出為原價(jià)；(3)在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的，按原有固定資產(chǎn)帳面價(jià)值，減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價(jià)收入，加上由于改建、擴(kuò)建而增加的支出記帳。
購(gòu)建完畢后就要交付企業(yè)使用。在使用過程中，固定資產(chǎn)逐漸損耗而消失的價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在其有效使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，形成折舊費(fèi)用，計(jì)入各期成本。
另外，由于固定資產(chǎn)的各個(gè)組成部分耐用程度不同或者使用的條件不同，因而往往發(fā)生固定資產(chǎn)的局部損壞，為了保持其正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，需要對(duì)其進(jìn)行必要的修理。
一般地說，修理是恢復(fù)固定資產(chǎn)原有性能的行為，并不延長(zhǎng)其使用年限或提高其預(yù)計(jì)的服務(wù)能力。按修理范圍的大小和修理時(shí)間間隔的長(zhǎng)短，可以分為大修理和經(jīng)常性修理（中、小修理）。
經(jīng)常性修理費(fèi)用作為收益性支出處理，在支出發(fā)生時(shí)作為當(dāng)期費(fèi)用入帳。不應(yīng)當(dāng)將這些收益性支出列入基建投資或更新改造投資的盤子中，使之轉(zhuǎn)化成資本性支出，虛增固定資產(chǎn)。修理費(fèi)用如果數(shù)額較大或者發(fā)生不夠均衡，應(yīng)當(dāng)采用預(yù)提或待攤的會(huì)計(jì)方法，以便使各期的成本費(fèi)用均衡，當(dāng)期成本費(fèi)用與當(dāng)期收益相匹配。如果企業(yè)發(fā)生了攤銷期限在一年以上的修理費(fèi)用，應(yīng)通過“遞延資產(chǎn)”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，然后分期攤銷。
除了修理外，有時(shí)還得對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行必要的改良。固定資產(chǎn)的改良是指支出較大而且改進(jìn)固定資產(chǎn)的質(zhì)量和功能的行為。比如，把半再生催化重整裝置改造成連續(xù)催化重整裝置，催化裂化裝置生產(chǎn)能力由每年500 kt擴(kuò)建到800 kt。企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)所發(fā)生的改良支出，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，增加固定資產(chǎn)的原值。
固定資產(chǎn)的清理主要是指固定資產(chǎn)的報(bào)廢和出售，以及由于各種自然災(zāi)害而使固定資產(chǎn)遭到的毀壞和損失。企業(yè)購(gòu)置的固定資產(chǎn)是為本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使用的，那些不適用或不需用的，企業(yè)可以出售轉(zhuǎn)讓。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于使用而不斷磨損直至最終報(bào)廢，或由于技術(shù)進(jìn)步等原因發(fā)生提前報(bào)廢，或由于遭受自然災(zāi)害等非常損失發(fā)生毀損。這些原因減少的固定資產(chǎn)，要通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。不應(yīng)當(dāng)將這些固定資產(chǎn)的拆除清理費(fèi)用搭車轉(zhuǎn)移到其他新建項(xiàng)目的“拆除費(fèi)”當(dāng)中，虛增該新建項(xiàng)目的固定資產(chǎn)原值。
石化企業(yè)往往也是技術(shù)密集型企業(yè)，擁有一定的無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是指企業(yè)長(zhǎng)期使用，但沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)（版權(quán)）、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。它們通常代表企業(yè)所擁有的一種法定權(quán)或優(yōu)先權(quán)，或者是企業(yè)所具有的高于一般水平的獲利能力。
企業(yè)確認(rèn)無形資產(chǎn)入帳價(jià)值的基本原則是，購(gòu)入或按法律程序申請(qǐng)取得的各種無形資產(chǎn)，按實(shí)際支出記帳；其他單位投資轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)，按合同約定或評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值記帳。由于無形資產(chǎn)具有不確定性的特點(diǎn)，為慎重起見，一般只有在能夠確定為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生的支出時(shí)，才能作為無形資產(chǎn)的價(jià)值入帳。
遞延資產(chǎn)是指不能全部計(jì)入當(dāng)年損益、應(yīng)當(dāng)在以后年度內(nèi)分期攤銷的各項(xiàng)費(fèi)用。遞延資產(chǎn)本質(zhì)上是一種費(fèi)用，但由于這些費(fèi)用的效益要期待于將來實(shí)現(xiàn)，并且這些費(fèi)用支出的數(shù)額較大，若把它們與支出年度的收入相配比，就不能正確計(jì)算當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果。一般地說，遞延資產(chǎn)包括開辦費(fèi)、租入固定資產(chǎn)的改良支出，采用待攤辦法的固定資產(chǎn)大修理支出以及攤銷期限在一年以上的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。
項(xiàng)目投資常常與開辦費(fèi)聯(lián)系密切。企業(yè)在籌建期間內(nèi)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，除應(yīng)計(jì)入有關(guān)財(cái)產(chǎn)物資價(jià)值外，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的開辦費(fèi)入帳。包括籌建期間人員的工資、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、律師費(fèi)、企業(yè)設(shè)立登記費(fèi)以及其他開辦費(fèi)。但企業(yè)為取得各項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的支出以及基建期內(nèi)應(yīng)計(jì)入工程成本的利息支出和其他支出，都不應(yīng)列入開辦費(fèi)。開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以后的一定年限內(nèi)分期平均攤銷。
綜上所述，面對(duì)一項(xiàng)石化企業(yè)的投資活動(dòng)，首先，要弄清楚它的實(shí)質(zhì)內(nèi)容及其與石化企業(yè)資產(chǎn)的內(nèi)在關(guān)系。投資活動(dòng)是收益性支出還是資本性支出？如果是資本性支出，投資活動(dòng)最終會(huì)形成哪大類資產(chǎn)？如果投資活動(dòng)與固定資產(chǎn)的變動(dòng)相連，它究竟與固定資產(chǎn)的哪個(gè)階段（購(gòu)建、修理或改良、清理）有關(guān)？這些問題解決了，才能明白什么投資要計(jì)入固定資產(chǎn)，什么投資要打入企業(yè)的當(dāng)期損益，什么投資轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，什么投資最終形成遞延資產(chǎn)。
只有充分了解上述石化企業(yè)資產(chǎn)的運(yùn)動(dòng)軌跡和會(huì)計(jì)處理原則，才能對(duì)企業(yè)的建設(shè)項(xiàng)目投資有更加深刻的認(rèn)識(shí)，從而指導(dǎo)我們更好地編制項(xiàng)目的可行性研究報(bào)告。
案例1 某催化裝置改造項(xiàng)目：年處理量由700 kt改造為1 000 kt。
其投資估算文件（經(jīng)過審批立項(xiàng)）的投資為4 750萬元。其中：固定資產(chǎn)4 142萬元（設(shè)備購(gòu)置費(fèi)3 505萬元、安裝工程費(fèi)325萬元、建筑土建費(fèi)210萬元、拆除費(fèi)90萬元、容器檢驗(yàn)費(fèi)12萬元）；無形資產(chǎn)358萬元（設(shè)計(jì)費(fèi)258萬元、專有技術(shù)使用費(fèi)100萬元）；不可預(yù)見費(fèi)250萬元。
本項(xiàng)目在實(shí)施過程中，實(shí)際開支了4 537萬元，實(shí)際收入160萬元（變賣拆除下來的舊設(shè)備材料），并經(jīng)過決算確認(rèn)。開支項(xiàng)目包括：設(shè)備購(gòu)置費(fèi)3 500萬元；拆除費(fèi)120萬元，安裝費(fèi)340萬元；基礎(chǔ)土建費(fèi)215萬元；容器檢驗(yàn)費(fèi)12萬元；設(shè)計(jì)費(fèi)250萬元；專有技術(shù)使用費(fèi)100萬元。
分析：
(1)因本項(xiàng)目改造支出較大而且改進(jìn)了固定資產(chǎn)的質(zhì)量和功能，在會(huì)計(jì)核算方面，應(yīng)屬于固定資產(chǎn)的改良。石化企業(yè)對(duì)自有固定資產(chǎn)所發(fā)生的改良支出，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，增加固定資產(chǎn)的原值。
(2)案例中，將“設(shè)計(jì)費(fèi)”258萬元列入無形資產(chǎn)，明顯不妥。設(shè)計(jì)費(fèi)（包括工程設(shè)計(jì)費(fèi)、非標(biāo)設(shè)備設(shè)計(jì)費(fèi)）不屬于無形資產(chǎn)范疇。
(3)除專有技術(shù)使用費(fèi)100萬元計(jì)入無形資產(chǎn)外，其他均應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)。其中，非標(biāo)設(shè)備設(shè)計(jì)費(fèi)、壓力容器檢驗(yàn)費(fèi)應(yīng)計(jì)入相應(yīng)的設(shè)備，工程設(shè)計(jì)費(fèi)要分?jǐn)偟较鄳?yīng)的設(shè)備和建筑物，形成固定資產(chǎn)價(jià)值。
(4)按本裝置原有固定資產(chǎn)帳面價(jià)值，減去改造過程中拆除下來的舊設(shè)備材料的變賣收入，加上由于改造而增加的支出記帳。新增固定資產(chǎn)價(jià)值為4 277萬元（－160+4 537－100）。新增無形資產(chǎn)100萬元。
案例2 某石化企業(yè)擬在A裝置(待報(bào)廢)界區(qū)內(nèi)新建一套柴油加氫裝置B。
其投資估算文件（經(jīng)過審批立項(xiàng)）的投資為15 000萬元。其中，估列了“A裝置拆除費(fèi)200萬元”。
分析：
案例中，A裝置的拆除費(fèi)用不屬于新建裝置B的投資范圍。應(yīng)將200萬元拆除費(fèi)從投資估算中剔除。B裝置的投資估算值應(yīng)核減200萬元。
