摘要：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》等一系列內(nèi)部控制規(guī)范的頒布實(shí)施標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制體系建設(shè)已取得了初步成效。但我國(guó)當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)施仍存在一些難題。本文針對(duì)這些難題，依據(jù)我國(guó)內(nèi)部控制應(yīng)用指引和評(píng)價(jià)指引，利用平衡計(jì)分卡（BSC）思想和層次分析法（AHP）對(duì)內(nèi)部控制主要影響因素進(jìn)行分類，構(gòu)造帶有權(quán)重指數(shù)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，以期能更好地幫助企業(yè)對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行全面、科學(xué)的評(píng)價(jià)和改進(jìn)。
關(guān)鍵詞：AHP BSC 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)
自2007年起，每年約有40%的上市公司出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。通過(guò)對(duì)2007-2010年自評(píng)報(bào)告的比較，可以發(fā)現(xiàn)一些共性問(wèn)題。首先，報(bào)告內(nèi)容基本相同或相似。這不僅體現(xiàn)在同一公司不同年度報(bào)告內(nèi)容的縱向比較，還表現(xiàn)在不同公司同一年度報(bào)告內(nèi)容的橫向比較。其次，評(píng)價(jià)方式均為概括性描述，不涉及對(duì)具體內(nèi)控流程的量化打分和評(píng)定，總體體現(xiàn)出形式重于實(shí)質(zhì)的特點(diǎn)。我國(guó)上市公司內(nèi)控報(bào)告整體體現(xiàn)出以上特點(diǎn)，說(shuō)明盡管我國(guó)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系在一定程度上取得了成效，但由于純文字性評(píng)價(jià)存在難以量化的固有缺陷，導(dǎo)致部分報(bào)告結(jié)果失真。因此，本文認(rèn)為我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方式應(yīng)向定量方向轉(zhuǎn)化，這也是提高內(nèi)控自評(píng)報(bào)告質(zhì)量必須解決的問(wèn)題。
一、研究方法
（一）基于公司治理角度的分析方法選擇
內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠和資本市場(chǎng)的有效運(yùn)營(yíng)都起到了重要作用。及時(shí)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)打分，找出系統(tǒng)漏洞，能很好地幫助企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)。鑒于其有分層交錯(cuò)且目標(biāo)值難于定量描述的特點(diǎn)，因此本文擬采用層次分析法（AHP）對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)打分作權(quán)重設(shè)計(jì)。這種方法將總目標(biāo)作為一個(gè)系統(tǒng)，并將其分解成準(zhǔn)則、方案等多個(gè)層次，通過(guò)定性指標(biāo)模糊量化方法計(jì)算出層次單排序（權(quán)數(shù)）和總排序，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行定性和定量分析，符合內(nèi)部控制系統(tǒng)特征。
利用層次分析法進(jìn)行評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)需要確定準(zhǔn)則層要素。我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究大多是站在外部審計(jì)或者外部監(jiān)管的角度，而不是基于管理的視角，導(dǎo)致“要我控制”、“被動(dòng)控制”的思想在企業(yè)中仍然普遍存在。盡管COSO提出的《內(nèi)部控制——整合框架》和《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》是目前對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)較流行的模型，被廣泛接受，但也有其不足之處。美國(guó)學(xué)者Steven J．Root和Parveen P．Gupta均認(rèn)為，內(nèi)部控制整合框架只是一個(gè)空泛的定義，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向評(píng)價(jià)方法的實(shí)際應(yīng)用情況并不理想，企業(yè)管理者僅僅依賴1992框架很難做出公允和一致的評(píng)價(jià)。我國(guó)學(xué)者也認(rèn)為，如果內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)模式局限于會(huì)計(jì)審計(jì)視角研究?jī)?nèi)部控制而忽略從管理控制角度構(gòu)建的話，會(huì)產(chǎn)生一些問(wèn)題，是一種“治標(biāo)不治本”的舉措。只有超越外部監(jiān)管和外部審計(jì)的視角，真正站在內(nèi)部管理的視角構(gòu)建具有普遍適用意義的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)模式，才能從根本上解決問(wèn)題。
因此，內(nèi)部控制與公司治理不能割裂，需將內(nèi)部控制納入到公司治理路徑之上。公司治理機(jī)制有效，才能保證不同層次控制目標(biāo)的一致性。本文擬從公司治理的角度，對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)要素進(jìn)行整合。因?yàn)橥獠恐卫頇C(jī)制和內(nèi)部治理機(jī)制是公司治理結(jié)構(gòu)中相互聯(lián)系、相互依賴的兩個(gè)方面，二者缺一不可，且內(nèi)部控制評(píng)價(jià)同樣屬于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的一種類型，是對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)。因此，本文將平衡計(jì)分卡的思想引入到內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)中。平衡計(jì)分卡要求企業(yè)在財(cái)務(wù)目標(biāo)和非財(cái)務(wù)目標(biāo)、長(zhǎng)期目標(biāo)和短期目標(biāo)，外部組織與企業(yè)內(nèi)部組織，結(jié)果性指標(biāo)與動(dòng)因性指標(biāo)之間達(dá)到平衡。這符合企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展原則。如果根據(jù)企業(yè)內(nèi)控特點(diǎn)將平衡計(jì)分卡四要素進(jìn)行調(diào)整，即可以形成滿足企業(yè)內(nèi)部治理和外部治理要求的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。修改后的四要素分別是：財(cái)務(wù)角度、（中?。┩顿Y者角度、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程角度、長(zhǎng)期發(fā)展與成長(zhǎng)角度。之所以將顧客角度改為投資者角度，是由于我國(guó)資本市場(chǎng)存在特殊性和不健全性，中小投資者利益往往會(huì)受到大股東的侵害。因此，這一改變是希望管理層可以從中小投資者保護(hù)的視角對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)。
（二）基于AHP分析方法的權(quán)重要素確定
本文設(shè)計(jì)的層次分析法一級(jí)目標(biāo)層為：對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行有效評(píng)估。一級(jí)準(zhǔn)則層為：財(cái)務(wù)角度、（中?。┩顿Y者角度、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程角度、長(zhǎng)期發(fā)展與成長(zhǎng)角度。在確定了第一層級(jí)的目標(biāo)層和準(zhǔn)則層后，將第一級(jí)層次的準(zhǔn)則層作為第二層級(jí)的目標(biāo)層，對(duì)于第二層級(jí)準(zhǔn)則層指標(biāo)的選取，本文參考了2010年5月5日財(cái)政部發(fā)布的內(nèi)部控制應(yīng)用指引中的18項(xiàng)具體內(nèi)容，它們基本覆蓋了企業(yè)資金流、實(shí)物流、人力流和信息流等各項(xiàng)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，符合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特征。本文將這18項(xiàng)具體指引合并歸納為財(cái)務(wù)角度、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程角度、長(zhǎng)期發(fā)展與成長(zhǎng)角度三類。對(duì)于投資者角度，由于內(nèi)部控制指引中沒有具體可以參考的指標(biāo)，因此我們對(duì)以往文獻(xiàn)的相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行了梳理。
廈門大學(xué)管理學(xué)院“公司財(cái)務(wù)管理若干基礎(chǔ)問(wèn)題研究”課題組曾對(duì)1 250家上市公司所公布的“自查報(bào)告和整改計(jì)劃”進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，并將股東權(quán)利法律保護(hù)分成了兩大類，一是股東權(quán)利，二是信息披露。本文將這兩方面作為投資者角度的前兩個(gè)因素。公司聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為第三方獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)也對(duì)中心投資者保護(hù)起到了關(guān)鍵的作用。上市公司是否自愿更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，所聘請(qǐng)事務(wù)所的排名、規(guī)模、性質(zhì)，也會(huì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。因此，本文將會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)水平作為第三個(gè)影響因素。另外，公司出具的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告代表其對(duì)自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)反映，本文希望了解中小投資者對(duì)此的認(rèn)可程度，所以，將上市公司是否出具內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告作為第四個(gè)要素。在設(shè)計(jì)完四個(gè)要素后，為調(diào)查中小投資者對(duì)這四個(gè)指標(biāo)的認(rèn)同度，本文將其制作成調(diào)查問(wèn)卷，并通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)隨機(jī)和定向郵件的方式發(fā)放給100名非專業(yè)投資者，共回收有效問(wèn)卷87份?？死拾凸禂?shù)為0.706，大于0.7，說(shuō)明問(wèn)卷的可靠性可以得到保證。
二、判別矩陣、權(quán)重設(shè)計(jì)與指標(biāo)體系構(gòu)建
依據(jù)上述分析構(gòu)造兩級(jí)判別矩陣：一級(jí)判別矩陣A-Bi（i=1-4）和二級(jí)判別矩陣B1-Ci（i=1-5）、B2-Di（i=1-5）、B3-Ei（i=1-7）、B4-Fi（i=1-6）。
（圖略）
一級(jí)目標(biāo)層：對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行有效評(píng)估（ERE）。
一級(jí)準(zhǔn)則層：財(cái)務(wù)角度（MON）、投資者角度（INV）、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程角度（IOP）、長(zhǎng)期發(fā)展與成長(zhǎng)角度（LDG）。其中，判別矩陣A-Bi（i=1-4）的兩兩相對(duì)權(quán)重由內(nèi)部控制領(lǐng)域?qū)＜掖蚍值贸?，由于篇幅原因，不再給出判斷矩陣，僅列示最終得到的權(quán)重結(jié)果。通過(guò)構(gòu)造比較判別矩陣A-Bi（i=1-4）及層次分析法計(jì)算，在實(shí)現(xiàn)有效率的內(nèi)部控制自我評(píng)估的一級(jí)層次目標(biāo)上，四個(gè)因素相對(duì)重要性排序應(yīng)為：長(zhǎng)期發(fā)展與成長(zhǎng)、內(nèi)部流程、財(cái)務(wù)、投資者。其權(quán)重分別是：38.8%，27.4%，21.4%，12.4%。
企業(yè)內(nèi)部控制總得分表達(dá)式：S=38.8%×LDG+27.4%×IOP+21.4%×MON+12.4%×INV。類似的，可以得到二級(jí)層次各子層次得分表達(dá)式。
在確定了一級(jí)層次的權(quán)重后，可以進(jìn)一步對(duì)二級(jí)子層次重復(fù)上述步驟，進(jìn)行矩陣構(gòu)造及打分。
二級(jí)目標(biāo)層1：從財(cái)務(wù)角度對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。
二級(jí)準(zhǔn)則層1：財(cái)務(wù)報(bào)告（FIN）：企業(yè)是否能夠保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、完整，及報(bào)出的及時(shí)性。全面預(yù)算（BUD）：企業(yè)是否已建立和完善預(yù)算編制工作制度。資金活動(dòng)（CAP）：企業(yè)是否可以合理防范和控制投資、籌資及營(yíng)運(yùn)過(guò)程中的資金。資產(chǎn)管理（ASS）：企業(yè)是否能夠保證資產(chǎn)安全，提高資產(chǎn)使用效能。合同管理（CMA）：企業(yè)是否能夠防范合同在訂立、履行中發(fā)生的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。
（圖略）
由于篇幅原因，不再給出判斷矩陣，僅列示最終得到的權(quán)重結(jié)果。通過(guò)構(gòu)造比較判別矩陣B1-Ci（i=1-5）及層次分析法計(jì)算得出，在財(cái)務(wù)角度的層面上，五個(gè)因素相對(duì)重要性排序應(yīng)為：全面預(yù)算、合同管理、資金活動(dòng)、資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)報(bào)告。其權(quán)重分別是：28.9%，25.1%，19.0%，14.4%，12.6%。
二級(jí)目標(biāo)層2：從投資者角度對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。
二級(jí)準(zhǔn)則層2：內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告（SER）：上市公司是否出具內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告；自評(píng)報(bào)告評(píng)價(jià)結(jié)果；會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)意見是否清潔。股東權(quán)利（SHR）：股東大會(huì)對(duì)重大事項(xiàng)是否享有最終決策權(quán)，股東大會(huì)的合規(guī)性及大股東對(duì)重大決策和資金占用的操控權(quán)能否被有效遏制。信息披露（INF）：是否建立信息披露制度并主動(dòng)披露信息、財(cái)務(wù)報(bào)告有無(wú)補(bǔ)丁、是否及時(shí)公允、是否曾被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所（FOA）：上市公司是否自愿更換事務(wù)所，所聘請(qǐng)事務(wù)所的排名、規(guī)模、性質(zhì)等。
（圖略）
通過(guò)構(gòu)造比較判別矩陣B2-Di（i=1-4）及層次分析法計(jì)算得出，在投資者角度的層面上，四個(gè)因素相對(duì)重要性排序應(yīng)為：信息披露、股東權(quán)利、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告。根據(jù)向量結(jié)果確定所占權(quán)重，分別是：29.5%，26.6%，23.1%，20.8%。
二級(jí)目標(biāo)層3：從內(nèi)部流程角度對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。
二級(jí)準(zhǔn)則層3：工程項(xiàng)目（CON）：企業(yè)是否能夠加強(qiáng)工程項(xiàng)目管理。銷售業(yè)務(wù)（SEL）：企業(yè)是否能夠防范銷售及收款的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。采購(gòu)業(yè)務(wù)（PRO）：企業(yè)是否能夠防范采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)務(wù)外包（OUT）：企業(yè)是否能夠規(guī)范業(yè)務(wù)外包中承包方選擇以及業(yè)務(wù)外包實(shí)施中的相關(guān)行為，防范業(yè)務(wù)外包風(fēng)險(xiǎn)。擔(dān)保業(yè)務(wù)（GUA）：企業(yè)是否能夠防范擔(dān)保業(yè)務(wù)在調(diào)查評(píng)估與審批、執(zhí)行與監(jiān)控等過(guò)程中的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部信息傳遞（IIT）：企業(yè)是否已經(jīng)建立科學(xué)的內(nèi)部信息傳遞機(jī)制。信息系統(tǒng)（SYS）：企業(yè)是否能夠有效防范在信息系統(tǒng)的開發(fā)、運(yùn)行與維護(hù)方面的風(fēng)險(xiǎn)。
通過(guò)構(gòu)造比較判別矩陣B3-Ei（i=1-7）及層次分析法計(jì)算得出，在內(nèi)部流程角度的層面上，七個(gè)因素相對(duì)重要性排序應(yīng)為：銷售業(yè)務(wù)、采購(gòu)業(yè)務(wù)、信息系統(tǒng)、內(nèi)部信息傳遞、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、工程項(xiàng)目。其權(quán)重分別是：20.8%，20.8%，19.6%，13.2%，8.9%，8.4%，8.4%。
二級(jí)目標(biāo)層4：從長(zhǎng)期發(fā)展與成長(zhǎng)角度對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。
二級(jí)準(zhǔn)則層4：人力資源（HR）：企業(yè)是否已制定人力資源總規(guī)劃。社會(huì)責(zé)任（SOC）：企業(yè)是否已建立安全生產(chǎn)管理體系。組織架構(gòu)（ORG）：企業(yè)是否可以合理設(shè)置內(nèi)部職能機(jī)構(gòu)，明確各機(jī)構(gòu)職責(zé)權(quán)限。發(fā)展戰(zhàn)略（DEV）：企業(yè)是否已制定發(fā)展目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃，設(shè)立戰(zhàn)略委員會(huì)。研究與開發(fā)（RES）：企業(yè)是否能夠有效控制研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)文化（ENT）：企業(yè)是否已進(jìn)行企業(yè)文化建設(shè)，建立企業(yè)文化評(píng)估制度。
（圖略）
通過(guò)構(gòu)造比較判別矩陣B4-Fi（i=1-6）及層次分析法計(jì)算得出，在長(zhǎng)期發(fā)展與成長(zhǎng)角度的層面上，六個(gè)因素相對(duì)重要性排序應(yīng)為：組織架構(gòu)、研究與開發(fā)、社會(huì)責(zé)任、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化。其權(quán)重分別是：23.8%，22.2%，19.8%，13.1%，11.1%，9.9%。
總得分確定過(guò)程如下：第一步，企業(yè)和審計(jì)機(jī)構(gòu)確定二級(jí)層次各因素分值；第二步，根據(jù)二級(jí)層次得分表達(dá)式計(jì)算一級(jí)層次因子分?jǐn)?shù)；第三步，通過(guò)權(quán)重確定的總分值公式：S=38.8%×LDG+27.4%×IOP+21.4%×MON+12.4%×INV計(jì)算企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)總分值（兩級(jí)層次因素賦分均采用百分制）。
本文研究結(jié)果表明，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)在進(jìn)行內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)時(shí)著重關(guān)注符合長(zhǎng)期發(fā)展與成長(zhǎng)性的指標(biāo)。這涉及到企業(yè)如何通過(guò)內(nèi)部控制系統(tǒng)的改進(jìn)使其自身更具成長(zhǎng)性的問(wèn)題?？沙掷m(xù)發(fā)展觀下，企業(yè)不但要健康地生存與發(fā)展，更應(yīng)對(duì)其他企業(yè)乃至社會(huì)產(chǎn)生積極影響并感化其他企業(yè)緊隨自己采取同樣行動(dòng)，以贏得消費(fèi)者的支持和社會(huì)的廣泛認(rèn)同。找好自己的市場(chǎng)定位，承擔(dān)起對(duì)社會(huì)、政府、員工、投資者、環(huán)境等應(yīng)有的責(zé)任。雖然投資者（這里主要指中小投資者）因?yàn)槲覈?guó)資本市場(chǎng)發(fā)展不健全在交易中處于劣勢(shì)地位而不能對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)產(chǎn)生重大影響，但是從長(zhǎng)期發(fā)展角度看，投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心是企業(yè)得以存在和發(fā)展的保障。未來(lái)要提高管理層對(duì)從投資者保護(hù)的角度進(jìn)行內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的重視程度。
三、結(jié)論
本文依據(jù)我國(guó)內(nèi)部控制應(yīng)用指引，利用平衡計(jì)分卡的思想對(duì)內(nèi)部控制主要影響因素進(jìn)行分類，構(gòu)造了一個(gè)帶有指標(biāo)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系，并用層次分析法對(duì)權(quán)重指標(biāo)進(jìn)行了設(shè)計(jì)，這在一定程度上解決了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系各影響因素難以量化的問(wèn)題，有效地彌補(bǔ)了單純進(jìn)行定性分析的不足。但由于判斷矩陣打分需要依靠主觀評(píng)價(jià)和賦值，所以，專家選擇不同，其兩兩指標(biāo)間的相對(duì)重要程度可能會(huì)有所變化。因此，在用AHP法對(duì)指標(biāo)的權(quán)重進(jìn)行設(shè)計(jì)后，還應(yīng)用大量的上市公司數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)和改進(jìn)，以確定更為精準(zhǔn)的指標(biāo)選擇和權(quán)重賦值，這也是有效應(yīng)用這一方法的關(guān)鍵。S
（注：本文系天津財(cái)經(jīng)大學(xué)科研發(fā)展基金項(xiàng)目“基于BSC與AHP的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建”的階段性成果，項(xiàng)目編號(hào)：Q1103；天津市財(cái)政局、天津市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研項(xiàng)目“構(gòu)建基于平衡計(jì)分卡的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系”的階段性成果，項(xiàng)目編號(hào)：kjkyxm110201）
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