【摘要】本文結(jié)合我國(guó)建筑企業(yè)在現(xiàn)實(shí)中執(zhí)行完工百分比法的困難,以新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》為依據(jù),提出了有效執(zhí)行此準(zhǔn)則的對(duì)策。
為了規(guī)范建造承包商建造工程合同的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,財(cái)政部制定了第15號(hào)建造合同(2006)準(zhǔn)則。
建造合同是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同,資產(chǎn)的建設(shè)期長(zhǎng),建造體積大,造價(jià)高,先有買主后有標(biāo)底,建造合同一般為不可取消的合同。建筑行業(yè)是我國(guó)的支柱性基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè),它施工期限較長(zhǎng),造價(jià)高,簽訂的合同一般以投標(biāo)時(shí)根據(jù)國(guó)家相應(yīng)定額及市場(chǎng)行情依據(jù),含相關(guān)的利潤(rùn)、規(guī)費(fèi)及稅收等各項(xiàng)稅費(fèi)的總造價(jià),屬于不可取消的固定造價(jià)的建造合同。
根據(jù)新頒布的準(zhǔn)則規(guī)定,如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì),應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。建造合同能可靠地估計(jì)必須同時(shí)滿足下列四個(gè)條件:一是合同總收入能夠可靠地計(jì)量;二是與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);三是在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定;四是實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。根據(jù)這種方法,合同收入應(yīng)與達(dá)到完工進(jìn)度而發(fā)生的合同成本相配比,以反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤(rùn),這種方法雖能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息,保證了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,但執(zhí)行起來(lái)卻有困難。
一、建筑業(yè)企業(yè)執(zhí)行完工百分比法的困難因素
(一)不良的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),造成合同總收入無(wú)法確定,導(dǎo)致為完成工程尚需發(fā)生的成本無(wú)法可靠計(jì)量
一些企業(yè)用壓低報(bào)價(jià),甚至低于成本價(jià)的報(bào)價(jià),先中標(biāo)后想方設(shè)法進(jìn)行后期人為因素的變更設(shè)計(jì)或是簽證等手段再改變工程總造價(jià),邊施工邊進(jìn)行簽證工作,工程數(shù)量的變化相當(dāng)大。而在簽證過(guò)程中,增加的工作量及單價(jià)往往不是很及時(shí),這就導(dǎo)致合同總收入無(wú)法及時(shí)、可靠地計(jì)量,進(jìn)而影響到了合同預(yù)計(jì)總成本的測(cè)算,實(shí)際發(fā)生的成本與原簽定的合同收入無(wú)法配比。而工程完工進(jìn)度是依據(jù)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例來(lái)確定的,如果實(shí)際發(fā)生的成本和預(yù)計(jì)總成本不是在同一口徑下測(cè)算的,完工進(jìn)度就失去了意義,當(dāng)期合同收入也無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算。
(二)建設(shè)領(lǐng)域工程款拖欠現(xiàn)象普遍,嚴(yán)重影響了企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入
有些項(xiàng)目經(jīng)決算審核,建設(shè)方卻以工程質(zhì)量、工期等各種原因拖欠工程款,與合同有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不能及時(shí)地按合同流入企業(yè)。有的工程拖欠數(shù)額較大,且時(shí)間長(zhǎng),壞賬的可能性大。即使執(zhí)行了完工百分比法,將來(lái)流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益與現(xiàn)時(shí)核算的經(jīng)濟(jì)利益仍會(huì)存在較大的差異。
(三)實(shí)際已發(fā)生的工程成本,由于建設(shè)方拖欠工程款、企業(yè)內(nèi)部管理體制因素,無(wú)法及時(shí)可靠地計(jì)算,直接影響到工程完工進(jìn)度的測(cè)算
首先建設(shè)方拖欠工程款,建筑企業(yè)也對(duì)材料商的部分材料款項(xiàng)進(jìn)行了拖欠。因拖欠材料款,材料商不愿及時(shí)出具發(fā)票。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,貨源充足并且及時(shí),大多建筑企業(yè)的材料是直接供應(yīng)至工地現(xiàn)場(chǎng)的,造成實(shí)際材料已購(gòu)入并耗用,但因拖欠材料商款項(xiàng),無(wú)發(fā)票入賬,故實(shí)際成本雖已發(fā)生,而財(cái)務(wù)卻無(wú)依據(jù)入賬。另外,工程實(shí)際成本歸集和反映由企業(yè)哪個(gè)部門(mén)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)也是一個(gè)不容忽視的問(wèn)題。如果由企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)來(lái)統(tǒng)計(jì),往往根據(jù)實(shí)際取得的發(fā)票或是憑證來(lái)計(jì)算,就造成許多實(shí)際已耗用的材料而暫未取得正式發(fā)票的成本漏于統(tǒng)計(jì)。如果由工地現(xiàn)場(chǎng)的人員進(jìn)行統(tǒng)計(jì),必須由專人負(fù)責(zé),要對(duì)實(shí)際已驗(yàn)收入庫(kù)的材料收、發(fā)進(jìn)行管理,更重要的是,應(yīng)當(dāng)劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限。
二、改善建筑企業(yè)執(zhí)行完工百分比法的措施
筆者認(rèn)為,應(yīng)從社會(huì)及規(guī)范整個(gè)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則入手,完善各項(xiàng)法規(guī)制度,健全企業(yè)內(nèi)部管理體制。
(一)規(guī)范企業(yè)投標(biāo)活動(dòng),遵循公開(kāi)、公平、公正和誠(chéng)實(shí)信用的原則
在施工過(guò)程中,如果工程期間數(shù)量變化較大,要及時(shí)做好簽證工作和補(bǔ)充協(xié)議工作,以確認(rèn)增加的工作量對(duì)合同總收入以及預(yù)計(jì)總成本的影響。只有這樣,才能根據(jù)實(shí)際支付的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例,準(zhǔn)確計(jì)算出完工進(jìn)度,進(jìn)而計(jì)算出當(dāng)期的收入及當(dāng)期的費(fèi)用及毛利,以期準(zhǔn)確地反映項(xiàng)目的進(jìn)度,真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)結(jié)果。如果不能將增加的工作量做好同步同期的確認(rèn)工作,則成本投入與完工進(jìn)度沒(méi)有相對(duì)應(yīng)的關(guān)系,不僅不能很好地提供真實(shí)的財(cái)務(wù)信息,還會(huì)造成企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果不真實(shí),甚至導(dǎo)致納稅差異。
(二)與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè),關(guān)鍵取決于建設(shè)方和施工企業(yè)雙方能否正常履行合同
建筑企業(yè)除了要防止因工程質(zhì)量、工期問(wèn)題造成建設(shè)方拖欠工程的理由和糾紛,還要重點(diǎn)考慮建設(shè)方的資金到位情況,對(duì)項(xiàng)目要有充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力,對(duì)合同內(nèi)的工期及付款方式等條款要認(rèn)真地審閱,做好工程簽證并按有關(guān)法規(guī)的規(guī)定及時(shí)編制竣工決算。施工企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款的催收,并保留催收的相關(guān)資料,為以后借助法律途徑提供有力的證據(jù)。
(三)必須對(duì)工程完工進(jìn)度、為完成合同尚需發(fā)生的成本進(jìn)行科學(xué)、可靠的計(jì)算和測(cè)定
其關(guān)鍵是要在施工企業(yè)建立完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度,要建立健全工程項(xiàng)目概預(yù)算環(huán)節(jié)的控制制度,使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。有些項(xiàng)目無(wú)法準(zhǔn)確地對(duì)尚需發(fā)生的成本進(jìn)行可靠的測(cè)定,也無(wú)法準(zhǔn)確地計(jì)算實(shí)際已發(fā)生的成本,不能測(cè)定出完工進(jìn)度,此時(shí)也可以采取技術(shù)測(cè)量方法。應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是,這種技術(shù)測(cè)量不是由施工企業(yè)自行隨意測(cè)定的,而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)的測(cè)定。
(四)對(duì)實(shí)際已發(fā)生的成本應(yīng)進(jìn)行清楚的區(qū)分和計(jì)量
其關(guān)健在于是否做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計(jì)算合同成本。包括:每項(xiàng)工程項(xiàng)目必須指定專人或獨(dú)立的驗(yàn)收部門(mén),建立各種物資的收發(fā)、領(lǐng)退、報(bào)廢、清查制度,建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度,對(duì)所購(gòu)物品的品種、規(guī)格、數(shù)量、金額進(jìn)行驗(yàn)收,出具驗(yàn)收證明。無(wú)論該材料款是否支付,都必須對(duì)實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行及時(shí)、準(zhǔn)確的登記。另外,除了料、工以外,還有施工現(xiàn)場(chǎng)的水電費(fèi)、檢測(cè)費(fèi)、場(chǎng)地清理費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等各項(xiàng)費(fèi)用也要及時(shí)地進(jìn)行統(tǒng)計(jì)反映。同時(shí),由于建設(shè)項(xiàng)目通常分屬在不同的年度,所以在準(zhǔn)確核算已經(jīng)發(fā)生的合同成本的同時(shí),還要能夠劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限;不同成本核算對(duì)象之間成本的界限;未完合同成本與已完合同成本的界限。
林秀珍
