摘要：內(nèi)部審計作為公司治理的重要組成部分，除了服務(wù)于管理層開展經(jīng)營審計、績效審計外，還負(fù)責(zé)檢查和評估內(nèi)部控制體系。由于與管理層之間存在信息不對稱問題，審計委員會對財務(wù)報告質(zhì)量和內(nèi)部控制有效性缺乏足夠的了解。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬審計委員會和管理層“雙重領(lǐng)導(dǎo)”的模式具有特殊意義：一方面內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)能夠強(qiáng)化內(nèi)部控制職能和獨(dú)立性，更好地發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督作用；另一方面內(nèi)部審計能夠為審計委員會傳遞信息，緩解審計委員會與管理層之間的信息不對稱問題。為解決內(nèi)部審計“雙重領(lǐng)導(dǎo)”模式下管理層和審計委員會的潛在目標(biāo)沖突，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)提交給管理層的年度預(yù)算和審計計劃必須經(jīng)過審計委員會復(fù)核、批準(zhǔn)。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 審計委員會 管理層
由于企業(yè)所有權(quán)與控制權(quán)分離，股東與管理層之間會產(chǎn)生信息不對稱問題，管理層可能會偏離股東目標(biāo)，追求在職消費(fèi)和過度投資，從而損害外部股東的利益。為解決這種代理問題，需要建立一套監(jiān)督制衡機(jī)制。審計委員會作為公司治理中的重要監(jiān)督力量，可以通過監(jiān)督財務(wù)報告信息質(zhì)量、風(fēng)險管理及內(nèi)部控制的有效性來降低財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險（Gerrit et al，2009）。但由于審計委員會成員大部分是獨(dú)立董事，與管理層之間存在信息不對稱問題。內(nèi)部審計作為公司內(nèi)部控制的重要組成部分，在評估內(nèi)部控制的有效性和風(fēng)險管理方面發(fā)揮著重要作用。審計委員會需要內(nèi)部審計的信息支持，以便更好地發(fā)揮監(jiān)督職能。而管理層也需要依賴內(nèi)部審計部門來評價和監(jiān)督經(jīng)營活動，以提高公司經(jīng)營的效率和效果。因此，如何界定內(nèi)部審計同審計委員會和管理層的關(guān)系，充分發(fā)揮各自的職能，將是本文的研究重點(diǎn)。
一、內(nèi)部審計職能和組織定位
（一）內(nèi)部審計職能定位
COSO報告（1992）表明，內(nèi)部審計對評價內(nèi)部控制系統(tǒng)具有重要作用，對公司的治理結(jié)構(gòu)行使監(jiān)督職能。FCIIA（2005）認(rèn)為，內(nèi)部審計作為公司治理的重要組成部分，其職責(zé)在于風(fēng)險管理以及內(nèi)部控制，為董事會（以及審計委員會）履職提供有力支持。IIA（2007）將內(nèi)部審計定義為：“一種旨在增加組織價值和改善組織營運(yùn)的獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序的效果，以幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。”《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則（2006）》則明確了內(nèi)部審計在強(qiáng)化內(nèi)部控制、改善風(fēng)險管理、完善治理結(jié)構(gòu)、促進(jìn)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)方面的重要作用。
（二）內(nèi)部審計組織定位
由于我國公司治理結(jié)構(gòu)的多元化，導(dǎo)致各經(jīng)濟(jì)體的內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)設(shè)置存在不同的定位。依據(jù)公司治理要素對我國內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)設(shè)置分為三種類型，即決策系統(tǒng)隸屬下的內(nèi)部審計，經(jīng)營管理系統(tǒng)隸屬下的內(nèi)部審計，以及監(jiān)督系統(tǒng)隸屬下的內(nèi)部審計。
決策系統(tǒng)隸屬下的內(nèi)部審計，通常是受本單位董事會領(lǐng)導(dǎo)。當(dāng)董事會下設(shè)有專門委員會時，通常會由專門委員會如審計委員會來監(jiān)督和指導(dǎo)內(nèi)部審計。內(nèi)部審計在審計委員會的直接領(lǐng)導(dǎo)下，能提高內(nèi)部審計的獨(dú)立性?！渡鲜泄局卫頊?zhǔn)則》規(guī)定，審計委員會監(jiān)督內(nèi)部審計制度及其實(shí)施，強(qiáng)調(diào)審計委員會對內(nèi)部審計的監(jiān)督關(guān)系?！渡钲谧C券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》則明確規(guī)定內(nèi)部審計直接對董事會負(fù)責(zé)。
經(jīng)營管理系統(tǒng)隸屬下的內(nèi)部審計，通常是由總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)直接向總經(jīng)理報告，有助于總經(jīng)理對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的建議及時做出反應(yīng)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的服務(wù)職能，但由于總經(jīng)理仍屬于企業(yè)的管理層，內(nèi)部審計難以對管理層的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督和評價，導(dǎo)致內(nèi)部審計監(jiān)督范圍受限。同時內(nèi)部審計由管理層領(lǐng)導(dǎo)會影響其審計意見的獨(dú)立性，審計委員會在評價內(nèi)部控制的有效性及財務(wù)報告的可靠性時，可能更多的依賴外部審計的意見。
監(jiān)督系統(tǒng)隸屬下的內(nèi)部審計，通常是由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)。這種模式雖然提高了內(nèi)部審計在公司中的地位，使得內(nèi)部審計人員的獨(dú)立性增強(qiáng)，但由于監(jiān)事會獨(dú)立于董事會和經(jīng)理層，不能直接服務(wù)于企業(yè)的各項經(jīng)營決策，使得內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)并不能很好地發(fā)揮其改善經(jīng)營決策、提高經(jīng)營效率的職能。在監(jiān)事會下設(shè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可能難以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計目標(biāo)。
通過對上述三種模式的探討可以看出，相對于總經(jīng)理和監(jiān)事會，內(nèi)部審計在隸屬于董事會或董事會所屬的審計委員會領(lǐng)導(dǎo)時，能更有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。但內(nèi)部審計隸屬于審計委員會并不意味著內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)只是審計委員會下設(shè)的辦事機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為企業(yè)管理的一個職能部門，同時還應(yīng)該接受管理層的直接領(lǐng)導(dǎo)，這是由內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的職能定位所決定的?！吨袊鴥?nèi)部審計準(zhǔn)則（2006）》第25、26、27號分別規(guī)定內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員對組織經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性進(jìn)行審查和評價。內(nèi)部審計部門接受審計委員會和管理層的“雙重領(lǐng)導(dǎo)”，一方面使得內(nèi)部審計進(jìn)入股東、董事會、高管層等較高層級，提升內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的地位和作用，另一方面有助于內(nèi)部審計工作滲透到各個業(yè)務(wù)層面，便于開展經(jīng)營審計、績效審計和內(nèi)部控制審計。
二、審計委員會與管理層的潛在目標(biāo)沖突
在內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對審計委員會和管理層雙向負(fù)責(zé)的模式下，如何界定審計委員會和管理層對內(nèi)部審計的職責(zé)范圍與尺度是個難題。由于管理層和審計委員會的職能定位不同，兩者對內(nèi)部審計的目標(biāo)存在差異。管理層出于業(yè)績考核的需要，可能更多的追求短期獲利的風(fēng)險活動，因而他們并不愿意將大量的資金和人力投入到短期內(nèi)難以見效的內(nèi)部控制建設(shè)活動。而審計委員會負(fù)有對內(nèi)部控制和財務(wù)報告信息質(zhì)量的監(jiān)督職責(zé)。美國《薩班斯-奧克斯利法案》規(guī)定審計委員會要從管理層和外部審計機(jī)構(gòu)獲取內(nèi)部控制和會計信息的報告，對內(nèi)部控制和財務(wù)報告信息負(fù)有主要監(jiān)督責(zé)任。歐洲公司治理準(zhǔn)則明確規(guī)定審計委員會在風(fēng)險管理和內(nèi)部控制方面負(fù)有監(jiān)督職責(zé)。我國《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定審計委員會審計公司的財務(wù)信息及其披露，并審查公司的內(nèi)部控制制度。審計委員會成員為了履行監(jiān)督職責(zé)，希望公司建立一個良好的內(nèi)部控制體系，以防范業(yè)務(wù)風(fēng)險，因而要求內(nèi)部審計更多的關(guān)注與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制。
已有文獻(xiàn)研究表明，內(nèi)部控制質(zhì)量的提高能夠減少財務(wù)重述發(fā)生的可能性。而財務(wù)重述行為的發(fā)生通常表明先前的財務(wù)報告存在重大錯誤或誤導(dǎo)性信息，可能引發(fā)投資者對財務(wù)報告可靠性的質(zhì)疑和對公司管理層的信任危機(jī)。審計委員會成員大多是獨(dú)立董事，他們非常重視自身在資本市場上的聲譽(yù)，財務(wù)重述行為的發(fā)生往往會損害他們的聲譽(yù)。因而審計委員會成員會通過提升內(nèi)部審計和外部審計的質(zhì)量來避免公司發(fā)生財務(wù)重述行為。
內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)通過評估和改進(jìn)內(nèi)部控制體系，能夠減少甚至避免財務(wù)重述行為，從而增強(qiáng)審計委員會成員對財務(wù)報告的信賴程度。然而內(nèi)部審計能否滿足審計委員會的要求在很大程度上受到管理層對內(nèi)部審計資源分配的限制。因此，審計委員會希望管理層將更多的內(nèi)部審計資源投入內(nèi)部控制活動。Carcello et al.（2005）通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，只有59%的首席內(nèi)部審計師承認(rèn)審計委員會審核內(nèi)部審計年度預(yù)算報告。這表明審計委員會可能并不愿意去干涉內(nèi)部審計年度預(yù)算和計劃方案。管理層可能要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)更多的從事經(jīng)營審計和與咨詢相關(guān)的增值性服務(wù)，而不是短期內(nèi)難以見效的內(nèi)部控制活動。這些都表明管理層和審計委員會在內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的預(yù)算分配及活動上的目標(biāo)并不一致。
為了平衡審計委員會和管理層對內(nèi)部審計的目標(biāo)差異，確保內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)既能檢查和評估內(nèi)部控制系統(tǒng)的適當(dāng)性和有效性，同時完成對各下屬企業(yè)、同級部門的經(jīng)營審計和績效考核目標(biāo)，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)提交給管理層的年度預(yù)算和審計計劃必須經(jīng)過審計委員會復(fù)核、批準(zhǔn)；審計委員會要監(jiān)督內(nèi)部審計部門工作，并復(fù)核內(nèi)部審計報告。
三、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與管理層互動關(guān)系
在企業(yè)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜化和職權(quán)分散化的背景下，管理層通常需要通過內(nèi)部審計來了解和評價各組織單位和員工經(jīng)營活動的效率和效果。內(nèi)部審計作為獨(dú)立客觀的內(nèi)部咨詢機(jī)構(gòu)，能夠增加公司價值，提升公司透明度，幫助管理層實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。
內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與管理層之間的良性互動是確保內(nèi)部審計職能有效性的關(guān)鍵。Gilmour（1998）認(rèn)為，當(dāng)管理層把內(nèi)部審計看作是改善控制的資源，而且能夠經(jīng)常和審計師保持交流，并且在企業(yè)宣傳內(nèi)部控制是每個人的職責(zé)時，更有利于內(nèi)部審計工作的開展。管理層對內(nèi)部審計工作的支持是內(nèi)部審計部門實(shí)現(xiàn)自身價值的必要條件。一方面，管理層對內(nèi)部審計反映的問題要引起重視并予以解決，以便充分發(fā)揮內(nèi)部審計在改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益方面的作用；另一方面，管理層不應(yīng)對內(nèi)部審計活動加以不當(dāng)干涉或限制，以便最大限度地保證內(nèi)部審計工作的獨(dú)立性和客觀性。
四、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與審計委員會的互動關(guān)系
在同屬于監(jiān)督機(jī)構(gòu)的審計委員會和內(nèi)部審計之間，審計委員會作為董事會專業(yè)委員會以及獨(dú)立董事出任的做法決定著審計委員會具有較高的戰(zhàn)略性和較低的業(yè)務(wù)滲透性（楊有紅等，2006）。而內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為管理部門，既要負(fù)責(zé)全公司的內(nèi)部控制評價，還要審計各所屬單位及同級部門，因而具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)滲透性。這種功能上的優(yōu)勢互補(bǔ)使得內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)同審計委員會能夠相互支持。
（一）審計委員會對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的支持
審計委員會在監(jiān)督和領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計部門，并負(fù)責(zé)批準(zhǔn)內(nèi)部審計部門預(yù)算和工作計劃時，能夠使內(nèi)部審計的職能得到進(jìn)一步強(qiáng)化。在僅有管理層領(lǐng)導(dǎo)時，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)更多的是被定位為成本中心，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)經(jīng)營績效審計以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。審計委員會的介入使得內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)開始更多的關(guān)注公司整體內(nèi)部控制和風(fēng)險管理情況。
同時，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在接受審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)時，向?qū)徲嬑瘑T會或董事會報告工作能提高內(nèi)部審計的地位和獨(dú)立性，更有利于發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督職能。IIA（2002）指出，內(nèi)部審計師應(yīng)當(dāng)取得高級管理層和董事會的支持，這樣他們才能取得審計客戶的合作，并且在不受干擾的條件下開展工作。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在發(fā)現(xiàn)與管理層相關(guān)的問題時，有權(quán)直接向?qū)徲嬑瘑T會報告工作，這樣能最大限度地確保內(nèi)部審計的獨(dú)立性。
（二）內(nèi)部審計對審計委員會的支持
審計委員會為了有效地履行監(jiān)督治理職責(zé)，需要內(nèi)部審計在內(nèi)部控制和風(fēng)險管理方面的工作支持。由于審計委員會大部分成員都是非執(zhí)行獨(dú)立董事，這會導(dǎo)致審計委員會與管理層之間同樣存在信息不對稱問題（Raghunandan et al.，2001）。審計委員會的專家們雖然具備履行監(jiān)督責(zé)任的能力，但他們只能通過召開定期會議和臨時會議的方式來審核財務(wù)報告。在這種機(jī)制中，審計委員會存在明顯的劣勢：一方面審計委員會成員履職時間得不到充分保障，另一方面成員獲取信息的渠道比較有限。這些都會導(dǎo)致審計委員會成員對財務(wù)報告信息質(zhì)量和內(nèi)部控制缺乏足夠的了解，難以有效地發(fā)揮其監(jiān)督作用，有時甚至流于形式。但是當(dāng)審計委員會與內(nèi)部審計功能相互融合時，審計委員會可以降低同管理層之間的信息不對稱問題。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為常設(shè)管理機(jī)構(gòu)，由于其積極實(shí)施內(nèi)部審計和內(nèi)部控制，對企業(yè)經(jīng)營活動非常熟悉，便于查出內(nèi)部控制存在的問題，提出的建議也更具有可操作性。因而審計委員會可以依靠內(nèi)部審計獲取內(nèi)部控制方面的信息，緩解信息不對稱問題。
Abbott（1988），Reed（1996）研究表明，內(nèi)部審計人員憑借其獨(dú)有的知識體系能夠為審計委員會職能的發(fā)揮提供有效的支持作用。這種知識體系不僅涵蓋了與風(fēng)險管理、內(nèi)部控制相關(guān)的專業(yè)知識，還包括了豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗。前者通常從外部審計工作經(jīng)驗中所獲取，而后者來源于內(nèi)部審計人員對公司業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的掌握。內(nèi)部審計人員較強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì)使得他們有能力為審計委員會決策提供專業(yè)咨詢意見。
內(nèi)部審計對審計委員會的支持作用具體表現(xiàn)為以下三點(diǎn)：
首先，由于審計委員會成員大部分是獨(dú)立董事，不直接參與經(jīng)營業(yè)務(wù)，對控制環(huán)境缺乏足夠的了解。而控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行。內(nèi)部審計部門作為職能機(jī)構(gòu)，對企業(yè)文化、政策環(huán)境非常了解，可以通過正式/非正式會議，在審計委員會與管理層之間積極溝通，增加審計委員會對企業(yè)控制環(huán)境的了解。
其次，上市公司通常由內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行確認(rèn)和評估，并出具內(nèi)部控制自我評價報告。審計委員會可以通過內(nèi)部控制自我評價報告來了解內(nèi)部控制以及與財務(wù)報告相關(guān)的風(fēng)險領(lǐng)域，并就一些重大內(nèi)部控制缺陷同內(nèi)部審計人員進(jìn)行溝通，從而更好地發(fā)揮其對公司的內(nèi)部控制、財務(wù)報告及其披露的監(jiān)督作用。Gendron et al.（2004）研究表明，當(dāng)管理層對內(nèi)部審計報告中反映的問題積極改進(jìn)時，審計委員會會增強(qiáng)對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)可。
最后，審計委員會除了要確保內(nèi)部控制系統(tǒng)是充分且有效外，通常還負(fù)責(zé)整個風(fēng)險管理過程。對于尚未建立風(fēng)險管理系統(tǒng)的公司而言，內(nèi)部審計通過建立健全內(nèi)部控制體系能夠降低潛在風(fēng)險，提升風(fēng)險管理水平。
Beasley et al.（2009）對英國42家上市公司審計委員會的研究表明，審計委員會成員同時依賴于內(nèi)部審計和外部審計來評估與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。外部審計和內(nèi)部審計在內(nèi)部控制和風(fēng)險識別上具有天然的合作協(xié)調(diào)關(guān)系。在會計報表審計中，外部審計需要了解與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制；在內(nèi)部控制審計中，外部審計要對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒定。對外部審計識別的內(nèi)部控制重大缺陷，內(nèi)部審計可以利用自身優(yōu)勢進(jìn)一步調(diào)查。外部審計與內(nèi)部審計分享風(fēng)險和內(nèi)部控制信息能夠聯(lián)合為審計委員會提供更多有價值的信息。
為提升內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)同審計委員會的互動作用，必須建立內(nèi)部審計與審計委員會的信息溝通機(jī)制?！渡鲜泄局卫頊?zhǔn)則》規(guī)定內(nèi)部審計在審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題有權(quán)直接向?qū)徲嬑瘑T會報告。《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》則明確要求內(nèi)部審計部門向?qū)徲嬑瘑T會報告工作。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)要定期向?qū)徲嬑瘑T會報告內(nèi)部審計工作，并就一些重大事項通過正式或非正式會議形式與審計委員會成員溝通。X
