【摘要】一般地，企業(yè)工資薪金發(fā)放可以采取年薪制、年終獎和股票期權(quán)等，并代扣代繳個人所得稅。如果企業(yè)太少關(guān)注其中的節(jié)稅技巧，會使員工多繳納個人所得稅，造成“多勞而不多得”，進而挫傷員工的積極性。本文通過天盛公司代扣代繳個人所得稅稅負較重的原因追溯，進行相應的納稅籌劃方案設計，以供參考。
【關(guān)鍵詞】年薪制 年終獎 股票期權(quán) 納稅籌劃
一、案例回顧
天盛公司是一家員工持股的從事工程監(jiān)理和技術(shù)咨詢服務的股份有限公司，注冊資金6 000萬元，公司員工200人，外聘技術(shù)人員120人，2006年初在中國香港上市。天盛公司營業(yè)收入適用5%的營業(yè)稅和25%的企業(yè)所得稅。分析天盛公司最近三個年度的納稅申報表，發(fā)現(xiàn)該公司每年不合理的工資薪金納稅調(diào)整額達3 000萬元，由于工資薪金金額較大，也相應造成公司代扣代繳的個人所得稅金額龐大，公司總體稅負較重。
筆者認為，此處不合理的工資薪金可能由以下原因造成：公司缺少對個人所得稅的納稅籌劃，致使代扣代繳的個人所得稅稅額較多，從而使員工收入增長幅度小于稅負增長幅度，進而影響員工的積極性。
二、納稅籌劃方案設計與分析
（一）一次性發(fā)放年終獎情況
給員工發(fā)放年終獎時，考慮個人所得稅稅率盲區(qū)臨界點，即增加1元收入，所繳納的稅收大于1元，具體使所發(fā)放的年終獎金額應該不處于以下區(qū)間：［18 001元，19 283.33元］；［54 001元，60 187.50元］；［108 001元，114 600元］；［420 001元，447 500元］；［660 001元，706 538.46元］；［960 001元，1 120 000元］。
例1：李某、楊某均為該公司員工，且持有公司股份，每月工資3500元。年終，對李某、楊某發(fā)放的年終獎均為18 000元。此外，由于楊某業(yè)績更為突出，董事會決定給予楊某嘉獎1 000元的年終獎，至此合計發(fā)放年終獎19 000元。
（1）未籌劃前：李某應納個人所得稅：18 000×3%-0=540（元），稅后收入：18 000-540=17 460（元）。楊某應納個人所得稅：19 000×10%-105=1 795（元）；稅后收入：19 000-1 795=17 205（元）。
楊某比李某多交個人所得稅：1 795-540=1 255（元），少收入255元（17 460-17 205）。由此楊某多得的1 000元年終獎卻使其最終比李某多繳稅1 255元，少收入255元。這樣會引起稅后收入“多勞而不多得”，影響企業(yè)員工的積極性。
（2）納稅籌劃方案設計：年終，董事會給予楊某年終獎18 000元加1 000元的工資。
納稅籌劃后：李某應納個人所得稅：18 000×3%-0=540（元），稅后收入：18 000-540=17 460（元）；楊某應納個人所得稅：18 000×3%-0=540（元），（3 500+1 000-3 500）×3%-0=30（元），稅后收入：19 000-540-30=18 430（元）。
楊某比李某多交個人所得稅：540+30-540=30（元），多收入970元（18 430-17 460）。此時，楊某較納稅籌劃前，節(jié)省稅額1 225元［1 795-（540+30）］，多收入1 225元。
這樣籌劃后實現(xiàn)了稅后收入“多勞而多得”，有利于調(diào)動企業(yè)員工的積極性。
（二）年薪制情況
例2：假設李某是該公司外聘的技術(shù)人員，約定的年薪為240 000元。具體發(fā)放方案如下：方案一，每月支取20 000元；方案二，每月支取15 000元，其余部分作為年終獎發(fā)放；方案三，每月支取10 000元，其余部分作為年終獎發(fā)放。
方案一：應納個人所得稅=［（20 000-3 500）×25%-1 005］×12=37 440（元）。
方案二：工資應納個人所得稅=［（15 000-3 500）×25%-1 005］×12=22 440（元）。年終獎：240 000-15 000×12=60 000（元），年終獎應納個人所得稅：60 000×20%-555=11 445（元）。全年納稅金額共為：11 445+22 440=33 885（元）。
方案三：工資應納個人所得稅=［（10 000-3 500）×20%-555］×12=8 940（元）。年終獎：240 000-12×10 000=120 000（元），年終獎應納個人所得稅：120 000×25%-1 005=28 995（元）。全年納稅金額共為：8 940+28 995=37 935（元）。
比較上述納稅額：方案三>方案一>方案二，即方案二繳稅最少。所以公司在選擇年薪發(fā)放方式時應對個人所得稅稅負大小給予重視。（三）股票期權(quán)情況
例3：天盛公司2006年年初授予高管人員李某50 000股股票期權(quán)，行權(quán)期限3年，授予價為1元/股。具體行權(quán)方案為：
（1）當股價連續(xù)上漲時，股價達到一定值，行權(quán)后即轉(zhuǎn)讓。假定2008年12月31日公司股價上漲到10.16元/股，該高管人員行權(quán)后即按原價轉(zhuǎn)讓，獲利458 000元。
（2）當股價連續(xù)上漲時，提前行權(quán)，等達到預期值后再轉(zhuǎn)讓。2007年12月31日公司股價上漲到7.6元/股，該高管人員將股票期權(quán)行權(quán)，此時行權(quán)后不立即轉(zhuǎn)讓。假定2008年12月31日，公司股價上漲到10.16元/股，該高管人員將上述股票賣出，由此獲利458 000元。
（3）當股價連續(xù)下跌時，股價達到一定值，行權(quán)后即轉(zhuǎn)讓。2007年12月31日，公司股價上漲到7.6元/股，隨之股價開始下跌，假定在2008年12月31日行權(quán)，公司股價降到5元/股，該高管人員將上述股票賣出，獲利200 000元。
（4）當股價連續(xù)下跌時，提前行權(quán)，等達到預期值后再轉(zhuǎn)讓。2007年12月31日公司股價上漲到7.6元/股，該高管人員將股票期權(quán)行權(quán)，此時行權(quán)后不立即轉(zhuǎn)讓。假定2008年12月31日，公司股價上漲到5元/股，該高管人員將上述股票賣出，由此獲利200 000元。
假定股價連續(xù)上漲：
針對方案（1）：股票價差=［（10.16-1）×50 000］=458 000（元），由于轉(zhuǎn)讓股票時無應稅所得，所以免交個人所得稅。該方案的個人所得稅：（458 000÷12×30%-2 755）×12=104 340（元）。
針對方案（2）：股票期權(quán)形式應繳納的個人所得稅=［50 000×（7.6-1）÷12×25%-1 005］×12=70 440（元）。按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票的，需計算繳納個人所得稅。由此，股票轉(zhuǎn)讓應繳納的個人所得稅為：50 000×（10.16-7.6）×20%=25 600（元）。所以共計繳納個人所得稅：70 440+25 600=96 040（元）。
假定股價連續(xù)下跌：
針對方案（3）：股票價差=（5-1）×50000=200 000（元），由于轉(zhuǎn)讓股票時無應稅所得，所以免交個人所得稅。該方案的個人所得稅：（200 000÷12×25%-1 005）×12=37 940（元）。
針對方案（4）：股票期權(quán)形式應繳納的個人所得稅=［50 000×（7.6-1）÷12×25%-1 005］×12=70 440（元）。另外，轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票的，需計算繳納個人所得稅。但是由于50 000×（5-7.6）=-1 300 000（元），此時不繳納個人所得稅。所以共計繳納個人所得稅70 440元。
綜上所述，當股價上漲時，方案（2）優(yōu)于方案（1），即當股價連續(xù)上漲時，提前行權(quán)，等達到預期值后再轉(zhuǎn)讓納稅最優(yōu)。當股價下跌時，方案（3）優(yōu)于方案（4），即當股價連續(xù)下跌時，行權(quán)后即轉(zhuǎn)讓納稅最優(yōu)。
（四）年薪制、年終獎、股票期權(quán)綜合案例情況
例4：李某為該公司高管人員，且持有公司股份，公司計劃給其全年50萬元的薪酬，具體有以下發(fā)放方式：
（1）一次性發(fā)放年終獎500 000元。李某繳納的個人所得稅為：500 000×30%-2 755 =147 245（元）。
（2）每月發(fā)放工資3 500元，年終獎發(fā)放458 000元。由于李某工資不超過3 500元，李某繳納的個人所得稅為：（3 500+458 000-3 500）×30%-2 755=134 645（元）。
（3）實行50萬元年薪制，每月支取41 666.67元。應納個人所得稅：［（500 000÷12-3 500）×30%-2 755］×12=104 340（元）。
（4）每月支取10 000元，其余部分作為年終獎發(fā)放。工資應納個人所得稅：［（10 000-3 500）×20%-555］×12=8 940（元）。年終獎：500 000-12×10 000=380 000（元）。年終獎應納個人所得稅：380 000×25%-1 005=93 995（元）。所以全年納稅額共為：8 940+93 955=102 935（元）。
（5）約定50萬元年薪，每月支取8 000元，剩余404 000元作為年終獎發(fā)放。工資應納個人所得稅：［（8 000-3 500）×10%-105］×12=4 140（元），年終獎應納個人所得稅：4 040 000×25%-1 005=99 995（元）。所以全年納稅額共為：4 140+99 995=104 135（元）。
（6）李某每月工資3 500元，該公司于2008年12月31日授予李某50 000股股票期權(quán)，行權(quán)期限為1年，授予價為1元/股。當股價連續(xù)上漲時，股價達到一定值，行權(quán)后即轉(zhuǎn)讓。假定2009年12月31日公司股價上漲到10.16元/股，該高管人員行權(quán)后即按原價轉(zhuǎn)讓，獲利458 000元。
股票價差：（10.16-1）×50 000=458 000（元），由于轉(zhuǎn)讓股票時，無應稅所得，所以免交個人所得稅。應繳納個人所得稅：（458 000÷12×30%-2 755）×12=104 340（元）。
（7）李某每月工資3500元，該公司于2008年12月31日授予李某50 000股股票期權(quán)，行權(quán)期限為1年，授予價為1元/股。當股價連續(xù)上漲時，提前行權(quán)，等達到預期值后再轉(zhuǎn)讓。至2009年6月30日公司股價上漲到7.6元/股，該高管人員將股票期權(quán)行權(quán)，行權(quán)后不立即轉(zhuǎn)讓。假定2009年12月31日，公司股價上漲到10.16元/股，該高管人員將上述股票賣出，由此獲利458 000元。
股票期權(quán)形式應繳納的個人所得稅：［50 000×（7.6-1）÷12×25%-1 005］×12=70 440（元）。按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票的，需計算繳納個人所得稅。由此，股票轉(zhuǎn)讓應繳納的個人所得稅為：50 000×（10.16-7.6）×20%=25 600（元）。所以共計繳納個人所得稅：70 440+25 600=96 040（元）
綜上所述，所繳納稅額比較：（1）>（2）>（3）=（6）>（5）>（4）>（7），所以最優(yōu)納稅方案為方案（7），即當股價上漲至預期值前時李某應提前行權(quán)，等達到預期值后再轉(zhuǎn)讓所繳納的稅額最少，所以公司應選擇該方案發(fā)放李某薪酬。
主要參考文獻
中國注冊會計師協(xié)會.稅法.北京：經(jīng)濟科學出版社，2013
【作 者】
湯曉建
【作者單位】
（貴州財經(jīng)大學會計學院 貴陽 550025）
