【摘要】針對(duì)母公司在保持控制的情況下增減其對(duì)子公司的股權(quán)而在會(huì)計(jì)上所產(chǎn)生的相關(guān)問題，本文先簡(jiǎn)要回顧了有關(guān)規(guī)范文件，然后對(duì)這類交易的形式、實(shí)質(zhì)及其產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析?；诖?，明確這類交易應(yīng)該如何在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上予以反映。
【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 權(quán)益性交易 不喪失控制權(quán) 少數(shù)股權(quán)
2012年11月15日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）（征求意見稿）》（財(cái)辦會(huì)［2012］41號(hào)）。在該征求意見稿中的第四章（特殊交易的會(huì)計(jì)處理），提到母公司在保持控制的情況下增減對(duì)子公司的股權(quán)時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理，包括母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有對(duì)子公司的股權(quán)（第四十二條，簡(jiǎn)稱“母公司增股”）和母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資（第四十三條，簡(jiǎn)稱“母公司減股”）兩種情況，并在“起草說明”中強(qiáng)調(diào)，母公司增減股“在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”。財(cái)辦會(huì)41號(hào)文件借鑒和吸納了原先發(fā)布文件的一些規(guī)定，在對(duì)母公司增減股交易的會(huì)計(jì)處理方面，可以明顯地看到這一點(diǎn)。
一、相關(guān)文件回顧
財(cái)政部2008年7月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》針對(duì)母公司增股問題，指出：“母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”就母公司減股問題，財(cái)政部在2009年2月27日發(fā)布的財(cái)會(huì)便［2009］14號(hào)文件中指出：“在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額（該差額與母公司增股時(shí)的相應(yīng)差額性質(zhì)相同，除非特別說明，本文合稱為“投資與權(quán)益差額”）應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益”。
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”與“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”兩章中，分別對(duì)這兩類交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了說明：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資與權(quán)益差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)），資本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。
財(cái)政部2012年11月5日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》，在解釋企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，附帶提到了這個(gè)問題，認(rèn)為喪失控制權(quán)之前的投資與權(quán)益差額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益。
可以看出，對(duì)于在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上由于母公司增減股份而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)處理，除了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》與其他文件在投資與權(quán)益差額所確認(rèn)的報(bào)表項(xiàng)目（應(yīng)該是調(diào)整項(xiàng)目，下文另述）上有所不同以外，其他都一樣。
二、交易的形式、實(shí)質(zhì)及其產(chǎn)生的影響
1. 交易的形式。在實(shí)務(wù)中，除了上文提到的母公司增減股以外，只要是在保持控制的情況下能夠?qū)е履腹緦?duì)子公司的股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng)這種結(jié)果，其性質(zhì)都一樣，都是同一類交易。例如，子公司增發(fā)或回購(gòu)股份可能會(huì)導(dǎo)致母公司股權(quán)變化，這既包括子公司增發(fā)股票時(shí)母公司不予認(rèn)購(gòu)，因此在持股數(shù)不變的情況下股權(quán)比例下降的情形，也包括子公司僅對(duì)母公司增發(fā)股份（定向增發(fā)），母公司的持股數(shù)及股權(quán)比例均增加的情形。另外，子公司已發(fā)行的潛在普通股（可轉(zhuǎn)換債券、認(rèn)股權(quán)等）的轉(zhuǎn)換或行權(quán)也可能導(dǎo)致母公司股權(quán)比例變化。以上交易或事項(xiàng)的某種結(jié)合，也屬于這類交易。比如，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下，將其持有的部分股權(quán)和潛在普通股一起出售給某少數(shù)股東，該股東在收到普通股的同時(shí)立即將潛在普通股轉(zhuǎn)換為普通股。
這類交易的共同特征是：交易后母公司繼續(xù)保持對(duì)子公司的控制，但其對(duì)子公司的股權(quán)比例較之前的比例有所增加或減少。為了便于理解與探討，本文只分析其中最簡(jiǎn)單的兩種情形——母公司增減股，其他情況可比照分析并處理。
2. 交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及其產(chǎn)生的影響。對(duì)于所涉及的不同會(huì)計(jì)主體而言，這類交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)各不相同。在母公司看來，這是長(zhǎng)期股權(quán)投資的增減業(yè)務(wù)，是該公司的其他資產(chǎn)與其（對(duì)子公司的）長(zhǎng)期股權(quán)投資這項(xiàng)資產(chǎn)（實(shí)質(zhì)上是這部分投資/股權(quán)所代表的在子公司中的權(quán)益）的交換，是損益性交易。從子公司角度出發(fā)，這是子公司的股東之間以其所持有的對(duì)自身的股權(quán)為對(duì)象的交易行為，是權(quán)益性交易，與其本身無關(guān)。對(duì)出售或購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的股東（少數(shù)股東）來說，這也是一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的增減業(yè)務(wù)，其性質(zhì)與母公司的一樣。
如果把企業(yè)集團(tuán)（母公司、子公司以及少數(shù)股東在子公司中的權(quán)益）作為一個(gè)整體（編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體），這類交易在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上部分是集團(tuán)內(nèi)部交易，部分是集團(tuán)與外部的交易。交易的對(duì)象是集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)——子公司的權(quán)益，表現(xiàn)為母公司與少數(shù)股東在子公司中的權(quán)益在集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移；為獲取交易對(duì)象而支付的對(duì)價(jià)（交易對(duì)價(jià)）是子公司權(quán)益以外的其他資產(chǎn)，這些資產(chǎn)由于這類交易而（在母公司減股時(shí)）流入或（在母公司增股時(shí)）流出集團(tuán)。
需要注意的是，交易對(duì)象（這部分股權(quán)在子公司權(quán)益中的份額）的賬面金額與交易對(duì)價(jià)（流入或流出集團(tuán)的其他資產(chǎn)）的公允價(jià)值（母公司增股時(shí)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資或母公司減股時(shí)的處置價(jià)款）可能并不相等。也就是說，這類交易很可能是對(duì)子公司股權(quán)的溢價(jià)或折價(jià)交易，由此造成母公司因溢價(jià)減股或折價(jià)增股而增加自身權(quán)益（折價(jià)減股或溢價(jià)增股則減少自身權(quán)益），進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)權(quán)益的變動(dòng)。這就是本文所述會(huì)計(jì)問題的關(guān)鍵所在。
在這里，還需要簡(jiǎn)要說明權(quán)益性交易問題。權(quán)益性交易也稱資本性交易，是某主體（子公司）與其所有者（母公司或少數(shù)股東）或所有者之間以其權(quán)益作為交易對(duì)象，并由此直接造成權(quán)益變動(dòng)的交易。權(quán)益性交易最根本的特點(diǎn)是交易對(duì)象為主體自身的權(quán)益（實(shí)務(wù)中表現(xiàn)為股權(quán)，其實(shí)質(zhì)是股權(quán)所代表的在子公司中的利益）。主體與其所有者之間的權(quán)益性交易包括增發(fā)股份、對(duì)股東分紅等。所有者之間的權(quán)益性交易則為股東之間各種情況的股權(quán)比例的變動(dòng)，既包括本文所述的母公司增減股，也包括母公司喪失控制權(quán)的股權(quán)交易。母公司增減股在子公司看來只是所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)的調(diào)整，不影響權(quán)益增減，但從集團(tuán)的角度來看，可能因?yàn)榻灰讓?duì)價(jià)與所交易的權(quán)益在會(huì)計(jì)計(jì)量上不等值而產(chǎn)生權(quán)益的增減。與權(quán)益性交易相對(duì)的是損益性交易，它的交易主體沒有限制，交易對(duì)象不是權(quán)益。損益性交易會(huì)產(chǎn)生主體的損益，進(jìn)而導(dǎo)致主體權(quán)益的變動(dòng)。也就是說，權(quán)益性交易直接導(dǎo)致主體權(quán)益變動(dòng)，而損益性交易則導(dǎo)致主體損益變動(dòng)，間接影響主體權(quán)益。很明顯，母公司增減股是母公司與少數(shù)股東之間以子公司的權(quán)益為對(duì)象的交易，屬于權(quán)益性交易，只要交易對(duì)象與交易對(duì)價(jià)的價(jià)值不相等，就會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)權(quán)益的變動(dòng)。
三、交易在財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映
（一）交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映
在母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，母公司增（減）股時(shí)，借記（貸記）長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸記（借記）用于交換的有關(guān)資產(chǎn)（交易對(duì)價(jià)），金額為交易對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。也就是說，在增股時(shí)用成本法計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資，流出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面金額的差額記為處置資產(chǎn)而獲得的營(yíng)業(yè)外收支；減股時(shí)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額乘以減股相應(yīng)比例計(jì)算結(jié)果，減記長(zhǎng)期股權(quán)投資，流入資產(chǎn)的公允價(jià)值與長(zhǎng)期股權(quán)投資減少額的差額貸記或借記投資收益。
由于這類交易對(duì)子公司的所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)之外無任何財(cái)務(wù)影響，因此子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中無需做任何記錄。
在少數(shù)股東的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，由于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一樣，這類交易的會(huì)計(jì)處理與母公司的一樣。少數(shù)股東不在母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍內(nèi)，因此，這些報(bào)表項(xiàng)目及其數(shù)字的變動(dòng)不會(huì)影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的相應(yīng)項(xiàng)目和數(shù)字。需要提請(qǐng)注意的是，少數(shù)股東對(duì)子公司的股權(quán)利益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中表現(xiàn)為少數(shù)股東權(quán)益，是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)在抵銷分錄中計(jì)算得出的數(shù)字，在母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中并沒有相應(yīng)的項(xiàng)目和數(shù)字。
（二）交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映
由于母子公司相應(yīng)項(xiàng)目的數(shù)字加總，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)反映了母公司（也是企業(yè)集團(tuán)）因這類交易而流入或流出的其他資產(chǎn)及相應(yīng)金額，這部分報(bào)表項(xiàng)目與金額無需調(diào)整或抵銷。但子公司股權(quán)被溢折價(jià)交易所導(dǎo)致的企業(yè)集團(tuán)權(quán)益的變動(dòng)，如果不調(diào)整，就無法在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)。
1. 調(diào)整的必要性。在此，筆者舉一個(gè)非常簡(jiǎn)化的例子，以說明會(huì)計(jì)上對(duì)這類交易不予處理所導(dǎo)致的結(jié)果。
例：公司A（母公司）在某日支付與B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值相等的價(jià)款（1 000）合并一家非同一控制下的公司B（子公司），當(dāng)年及其后一年，B公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值一直保持不變，且等于其賬面價(jià)值。
在此基礎(chǔ)上，這類交易有四種情形，表1是不對(duì)這類交易進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整而反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的結(jié)果：
可以發(fā)現(xiàn)，由于沒有經(jīng)過調(diào)整，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)了明顯不能如實(shí)反映現(xiàn)實(shí)的結(jié)果，特別是母公司增股時(shí)的結(jié)果更為荒唐。需要指出的是，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷分錄中，少數(shù)股東權(quán)益的金額一般以子公司凈資產(chǎn)乘以股權(quán)比例計(jì)算得出。上例母公司增股10%的情形下，因少數(shù)股東不再持有任何股權(quán)，因此為零，但此時(shí)，該抵銷分錄仍然無法平衡。實(shí)務(wù)中，如果是經(jīng)權(quán)益法調(diào)整后再抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在用期末子公司所有者權(quán)益的數(shù)字來調(diào)整母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，子公司權(quán)益溢折價(jià)效果被包含于調(diào)整后的以子公司期末凈資產(chǎn)乘以股權(quán)比例計(jì)算得出的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，再經(jīng)過抵銷，并沒有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)這類交易對(duì)企業(yè)集團(tuán)的影響。但由于復(fù)式記賬法在借貸雙方的固有平衡，導(dǎo)致賬面上看不出有什么明顯的問題，卻掩蓋了會(huì)計(jì)上未處理這類交易的錯(cuò)誤。如果是直接在成本法基礎(chǔ)上編制抵銷分錄，就會(huì)直接增減合并商譽(yù)項(xiàng)目中的數(shù)字，同樣沒有如實(shí)反映這類交易對(duì)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
投資與權(quán)益差額是由母公司增減股而產(chǎn)生的，對(duì)集團(tuán)權(quán)益的影響未被記錄，并非因集團(tuán)某項(xiàng)內(nèi)部交易或之后在集團(tuán)中所產(chǎn)生的后果而被重復(fù)記錄的項(xiàng)目和金額，因此，無法通過抵銷分錄來處理，需要編制調(diào)整分錄來更正未做這項(xiàng)調(diào)整而造成的錯(cuò)誤反映。無論是權(quán)益法調(diào)整后再抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資，還是直接在成本法基礎(chǔ)上編制抵銷分錄，都需要先行編制這項(xiàng)調(diào)整分錄。
2. 需要調(diào)整的金額。投資與權(quán)益差額在交易當(dāng)時(shí)就已經(jīng)產(chǎn)生，金額上等于交易當(dāng)時(shí)子公司凈資產(chǎn)乘以增減股比例與交易對(duì)價(jià)公允價(jià)值的差額。交易對(duì)價(jià)的公允價(jià)值在交易中可以觀察到，但是，由于母公司對(duì)子公司繼續(xù)保持控制，交易當(dāng)時(shí)沒有編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，子公司凈資產(chǎn)無法得知，因此，本來應(yīng)該在交易當(dāng)時(shí)立即確認(rèn)的這部分差額，只能在期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，通過調(diào)整分錄得以體現(xiàn)。此時(shí)，要調(diào)整的金額等于子公司期末凈資產(chǎn)乘以增減股比例與交易對(duì)價(jià)公允價(jià)值的差額。
具體來說，母公司增股時(shí)，由于合并前的子公司不是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，母公司只享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額，因此，要調(diào)整的金額等于因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額；母公司減股時(shí)，要調(diào)整的金額等于處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額。值得注意的是，此時(shí)子公司的凈資產(chǎn)很可能已經(jīng)與交易當(dāng)時(shí)的不一樣了，因此即使經(jīng)過這項(xiàng)調(diào)整，仍然無法完全如實(shí)反映這類交易對(duì)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)影響，但這是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的固有缺陷。如果專門為這類交易在當(dāng)時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則會(huì)耗費(fèi)頗多，不符合成本效益原則。
3. 需要調(diào)整的報(bào)表項(xiàng)目。這類交易會(huì)影響母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，如果不經(jīng)調(diào)整，這兩個(gè)報(bào)表項(xiàng)目的金額就包含了子公司股權(quán)溢折價(jià)部分，因此，應(yīng)該在調(diào)整分錄的一方記錄這兩項(xiàng)中的一項(xiàng)。具體來說，如果是母公司溢價(jià)增股，長(zhǎng)期股權(quán)投資中包含溢價(jià)部分，要將其從中剔除，以調(diào)整企業(yè)集團(tuán)的權(quán)益項(xiàng)目，因此需要貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資；如果是折價(jià)增股，就借記長(zhǎng)期股權(quán)投資；如果是母公司溢價(jià)減股，投資收益中包含溢價(jià)部分，要將其從中剔除，以調(diào)整企業(yè)集團(tuán)的權(quán)益項(xiàng)目，因此需要借記投資收益；如果是折價(jià)減股，則需貸記投資收益。
有人認(rèn)為，子公司權(quán)益的溢價(jià)中有一部分是對(duì)子公司商譽(yù)的認(rèn)可，折價(jià)則為對(duì)子公司商譽(yù)減損的認(rèn)定，應(yīng)該調(diào)整企業(yè)集團(tuán)的商譽(yù)項(xiàng)目。這種情況在實(shí)務(wù)中確實(shí)存在，但是要區(qū)分出這部分商譽(yù)的變動(dòng)，非常困難。另外，合并產(chǎn)生的商譽(yù)可以在其減值測(cè)試中予以考慮，雖然可能遺漏商譽(yù)的增加部分，但基本能做到如實(shí)反映。況且，在期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要調(diào)整的金額還包括交易當(dāng)時(shí)至期末的子公司權(quán)益變動(dòng)，這部分權(quán)益變動(dòng)顯然不是合并商譽(yù)。因此，從重要性原則和成本效益原則出發(fā)，沒必要單獨(dú)區(qū)分出一塊，調(diào)整合并商譽(yù)。
以上是調(diào)整分錄其中一方的報(bào)表項(xiàng)目，還要考慮調(diào)整分錄另一方的報(bào)表項(xiàng)目。如上所述，這類交易是母公司與少數(shù)股東之間以子公司的權(quán)益為對(duì)象的權(quán)益性交易，在交易對(duì)價(jià)與交易對(duì)象的價(jià)值不等時(shí)，整個(gè)集團(tuán)的權(quán)益會(huì)有所增減，因此，需要在調(diào)整分錄的另一方記錄所有者權(quán)益項(xiàng)目。而對(duì)于由于股本溢折價(jià)而產(chǎn)生的所有者權(quán)益變動(dòng)，最為合適的報(bào)表調(diào)整項(xiàng)目就是資本公積（股本溢價(jià)或折價(jià)）了。如果該項(xiàng)目不足以沖減需要調(diào)整的金額，就要進(jìn)一步調(diào)整留存收益。
有人認(rèn)為，這類交易的結(jié)果是企業(yè)集團(tuán)由于子公司股權(quán)被溢折價(jià)交易而形成的利得或損失，是損益以外的權(quán)益變動(dòng)，可以把它確認(rèn)為其他綜合收益（OCI），雖然最后都會(huì)造成所有者權(quán)益的變動(dòng)，但OCI作為反映損益以外所有者權(quán)益變動(dòng)的“獨(dú)有”項(xiàng)目，更能如實(shí)反映這類交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這種觀點(diǎn)有一定道理。但是，OCI只是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定而記錄的非損益而導(dǎo)致權(quán)益增加的“特有而說不清”的項(xiàng)目?；谄涔逃腥毕莺蜖?zhēng)議，在調(diào)整分錄的另一方直接記錄為“資本公積——股本溢價(jià)”明顯更為合理。
需要指出的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》要求：“處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”，同時(shí)規(guī)定：“在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益”。筆者認(rèn)為，這項(xiàng)規(guī)定可能是出于上述對(duì)OCI可以反映損益以外權(quán)益變動(dòng)的考慮，也可能是考慮到投資者之后不再控制時(shí)可以將OCI轉(zhuǎn)入損益。但是這樣規(guī)定還是會(huì)存在兩個(gè)問題：①同樣是不喪失控制權(quán)情況下的部分處置，這個(gè)規(guī)定與其他規(guī)定不一樣，如果分步處置不按原計(jì)劃進(jìn)行，從而母公司繼續(xù)保持控制，規(guī)定上的不一致會(huì)使報(bào)表編制者無所適從。②合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍不同，原母公司在喪失控制權(quán)后（如果沒有其他子公司）不必再編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但要繼續(xù)編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，不能將合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的OCI轉(zhuǎn)入（個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）在喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。另外，如上文所述，對(duì)投資與權(quán)益差額的會(huì)計(jì)處理是對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整，并非確認(rèn)，況且，調(diào)整金額中包含交易當(dāng)時(shí)至期末的子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)，這部分權(quán)益變動(dòng)明顯不是OCI所導(dǎo)致的，將其確認(rèn)為OCI不太妥當(dāng)。其實(shí)，在原母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，分步處置的投資收益已經(jīng)得到明確體現(xiàn)，而且合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍不同，因此筆者認(rèn)為，不必在此就投資與權(quán)益差額問題另作規(guī)定。
4. 調(diào)整分錄。接上例，將調(diào)整分錄列示于表2。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
2. 汪僑.不喪失控制權(quán)下持股比例變化合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理.國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2011
【作 者】
陳朝琳（博士）
【作者單位】
（廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院 廈門 361005）
