【摘要】資本公積會(huì)計(jì)變遷是我國會(huì)計(jì)制度變遷的縮影，本文通過介紹資本公積會(huì)計(jì)變遷的歷程、分析資本公積會(huì)計(jì)變遷的特點(diǎn)、評(píng)析資本公積會(huì)計(jì)變遷的效果，明確了我國資本公積會(huì)計(jì)未來的發(fā)展方向應(yīng)明晰資本公積的實(shí)質(zhì)，理清特殊損益性質(zhì)的資本公積會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。
【關(guān)鍵詞】資本公積 會(huì)計(jì)變遷 變遷主體 利潤操縱
從新中國成立至1978年，我國會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了很多發(fā)展變化：建國初創(chuàng)、全盤蘇化、與蘇式會(huì)計(jì)決裂的過程；1978年到1992年的14年間，逐漸理順了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)制度；1993年的“兩則、兩制”；1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)，到16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，直至2006年的由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則加38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成的準(zhǔn)則體系。伴隨著資本公積會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，透視資本公積會(huì)計(jì)變遷的歷程、特點(diǎn)和效果，有助于正確理解我國會(huì)計(jì)制度的變遷，為未來會(huì)計(jì)制度變遷指明方向。
一、資本公積會(huì)計(jì)制度變遷的歷程
1993年，謹(jǐn)遵法定資本制度，為確保企業(yè)的注冊(cè)資本與實(shí)收資金相一致，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于在企業(yè)設(shè)立和發(fā)展過程中，形成的投資者投入資金超過注冊(cè)資本的金額，以及不能構(gòu)成注冊(cè)資本的企業(yè)資本變動(dòng)設(shè)置資本公積會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。此后資本公積核算內(nèi)容及其用途，反復(fù)修正和完善。
（一）資本公積核算內(nèi)容的變遷
總體來說，資本公積會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容中，準(zhǔn)資本性質(zhì)的資本（股本）溢價(jià)保持了其最初的內(nèi)涵，內(nèi)容基本未變，而特殊損益性質(zhì)部分的核算內(nèi)容頻繁調(diào)整。其主要有十項(xiàng)核算內(nèi)容進(jìn)行了變化。
1. 法定財(cái)產(chǎn)重估增值（見表1）。
2. 接受捐贈(zèng)資產(chǎn)（見表2）。接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的核算經(jīng)歷了兩個(gè)階段，第一個(gè)是權(quán)益法階段，從1993年到2006年，接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按照規(guī)定記入所有者權(quán)益下的資本公積賬戶；第二個(gè)是收益法階段，自2007年起，接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的本質(zhì)是利得，應(yīng)記入當(dāng)期利潤中，營業(yè)外收入賬戶。
3. 投資準(zhǔn)備。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，越來越多的企業(yè)謀求參與或控制其他企業(yè)的經(jīng)營，隨之產(chǎn)生的現(xiàn)象是越來越多的股權(quán)投資業(yè)務(wù)涌現(xiàn)。針對(duì)于此，我國就設(shè)置了“資本公積——投資準(zhǔn)備”和“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。10. 外幣資本折算差額。在“資本公積”科目下單獨(dú)設(shè)置的“外幣資本折算差額”科目核算外幣資本按合同匯率確定時(shí)，合同匯率和外幣資產(chǎn)入賬匯率不同而產(chǎn)生的差額為外幣資本折算差額。2007年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》規(guī)定：“外幣交易應(yīng)當(dāng)在初識(shí)確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，不會(huì)產(chǎn)生外幣折算差額。”至此，“外幣資本折算差額”科目退出歷史舞臺(tái)。
（二）資本公積用途的變化
在我國進(jìn)行股權(quán)分置改革過程中，一些企業(yè)用資本公積支付對(duì)價(jià)，嘗試著開創(chuàng)了資本公積的新用途。
二、資本公積會(huì)計(jì)制度變遷的特征
通過梳理，我國資本公積會(huì)計(jì)的變遷伴隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、企業(yè)經(jīng)營成果評(píng)價(jià)依據(jù)的變化，從變遷主體、變遷過程、變遷動(dòng)因到會(huì)計(jì)制度背景，呈現(xiàn)出自己的特征。
1. 資本公積會(huì)計(jì)制度變遷由政府主導(dǎo)。我國資本公積會(huì)計(jì)的變遷呈現(xiàn)出迂回反復(fù)的特點(diǎn)，尤其是特殊損益性質(zhì)的資本公積。2001年之前，資本公積會(huì)計(jì)中使用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，但很快成為助長(zhǎng)利潤操控的工具，這威脅到了信息的真實(shí)性。因此2001年我國對(duì)《會(huì)計(jì)制度》做出修改和調(diào)整，取消了多項(xiàng)公允價(jià)值計(jì)量。2006年全面修訂后的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正式使用“公允價(jià)值”概念，將暫時(shí)寄居在資本公積會(huì)計(jì)下的債務(wù)重組收益回歸到當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)原則上更傾向于穩(wěn)健和謹(jǐn)慎性，在強(qiáng)調(diào)可靠性的同時(shí)，對(duì)相關(guān)性給予了越來越多的關(guān)注。無論是在核算內(nèi)容上，還是會(huì)計(jì)計(jì)量上，如關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、債務(wù)重組收益等，都呈現(xiàn)出迂回反復(fù)，這是因?yàn)槲覈谝?guī)范會(huì)計(jì)行為時(shí)，也調(diào)整著各利益相關(guān)者集團(tuán)的利益格局。雖然政府一直是我國會(huì)計(jì)制度供給的主體，但相關(guān)利益集團(tuán)越來越多地通過各種方式影響著會(huì)計(jì)制度的制定和實(shí)施。
2. 資本公積會(huì)計(jì)變遷過程是漸進(jìn)的。從資本公積會(huì)計(jì)的變遷可以看出，我國資本公積會(huì)計(jì)變遷的過程是不斷試錯(cuò)、逐步推進(jìn)的。首先，表現(xiàn)在制度實(shí)施范圍上，將企業(yè)按照所有制、組織形式、經(jīng)營方式進(jìn)行分類。新的會(huì)計(jì)制度通常在一些外商投資企業(yè)、股份制試點(diǎn)企業(yè)及上市公司這些新的經(jīng)濟(jì)成分或企業(yè)組織形式中先行嘗試，積累經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，完善之后再全面推進(jìn)，如資本公積會(huì)計(jì)中涉及公允價(jià)值計(jì)量屬性的，呈現(xiàn)出明顯的先易后難、先試驗(yàn)后推廣的逐步推進(jìn)特征。至今，我國已頒布的資本公積會(huì)計(jì)所涉及的一些準(zhǔn)則，仍然分為“所有企業(yè)執(zhí)行”和“上市企業(yè)執(zhí)行”兩部分。其次，還表現(xiàn)在資本公積會(huì)計(jì)核算內(nèi)容上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)在相關(guān)性和可靠性之間的傾向，會(huì)計(jì)原則中穩(wěn)健主義的呈現(xiàn)程度，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的反復(fù)，企業(yè)經(jīng)營成果評(píng)價(jià)依據(jù)從利潤觀到資產(chǎn)負(fù)債觀的調(diào)整，這些也非一蹴而就。
3. 資本公積會(huì)計(jì)變遷的直接原因是會(huì)計(jì)環(huán)境的變化。在全球化背景下，各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系更為緊密，各國的外貿(mào)依存度提高，并呈現(xiàn)出增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。資本公積會(huì)計(jì)逐步向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。其所涉及核算內(nèi)容，那些來自于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的變化，以及在資本公積和當(dāng)期損益中徘徊的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，如債務(wù)重組收益、非貨幣性交易損益、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)等，實(shí)際上正是借鑒、模仿國外會(huì)計(jì)制度的結(jié)果。另外，我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，有特定國情，這正是在國際接軌之后又形成反復(fù)的原因。資本公積會(huì)計(jì)變遷中，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的變化、一些核算內(nèi)容的反復(fù)變更往往是特定國情的產(chǎn)物。此外，資本公積會(huì)計(jì)中“住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入”二級(jí)科目的產(chǎn)生和退出，也是我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌下特定時(shí)期特有的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。隨著會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的變化，資本公積會(huì)計(jì)中有些會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，如法定財(cái)產(chǎn)重估增值等的出現(xiàn)和消失，是與特定經(jīng)濟(jì)時(shí)期相關(guān)的。
4. 資本公積會(huì)計(jì)變遷是被動(dòng)的，缺乏前瞻性。資本公積會(huì)計(jì)變遷不過是我國會(huì)計(jì)制度變遷的一個(gè)組成部分。改革開放以來我國會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了多次重大改革。2006年我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，影響了資本公積會(huì)計(jì)，同時(shí)也在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方面有了突破。分析資本公積二級(jí)科目，可以發(fā)現(xiàn)資本公積會(huì)計(jì)的變遷是根據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境變化下實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)的問題不斷完善而變化的，比如債務(wù)重組收益、非貨幣性交易損益科目等內(nèi)容的變化。雖然這些臨時(shí)規(guī)定在一定程度上保證了我國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，但也使得資本公積會(huì)計(jì)變遷缺乏主動(dòng)性，會(huì)計(jì)制度變遷主體對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)際的預(yù)測(cè)和判斷不夠準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)制度缺乏前瞻性，不能事前預(yù)防。
三、資本公積會(huì)計(jì)制度變遷的效果
資本公積會(huì)計(jì)變遷是在會(huì)計(jì)制度變遷的大背景下進(jìn)行的。2007年到2011年，財(cái)政部會(huì)計(jì)司每年發(fā)布《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告》，從歷年報(bào)告中，以債務(wù)重組收益為例，可以窺見資本公積會(huì)計(jì)變遷效果的一角。
2007年是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行的第一年，新準(zhǔn)則允許將債務(wù)重組利得和非貨幣性資產(chǎn)交換收益確認(rèn)為當(dāng)期利潤。此項(xiàng)變動(dòng)大幅增加了當(dāng)期利潤。統(tǒng)計(jì)顯示，在滬市債務(wù)重組收益絕對(duì)數(shù)前30位的公司中，有24家為ST及∗ST公司，前10位則全部為ST及∗ST公司，這10家公司中，扣除債務(wù)重組收益后仍盈利的公司僅有1家。截至2007年底，深市主板公司中ST、∗ST公司總計(jì)103家，存在債務(wù)重組收益的公司高達(dá)50家，占ST、∗ST公司總數(shù)的比例近50%?？梢?，多數(shù)ST、∗ST公司通過債務(wù)重組凈收益實(shí)現(xiàn)盈利。在依靠非經(jīng)常性損益扭虧的ST類公司中，非經(jīng)常性損益金額最大的20家公司里，有16家公司在2007年涉及較大金額的債務(wù)重組利得，其中10家公司扣除債務(wù)重組利得后由盈轉(zhuǎn)虧。
2008年，共有296家非金融類上市公司完成了債務(wù)重組，其中，220家公司作為債務(wù)人獲得了債務(wù)重組收益109.30億元。
2009年，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中仍有一些值得關(guān)注和研究的問題，比如，需要進(jìn)一步提升對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的職業(yè)判斷能力、加強(qiáng)公允價(jià)值應(yīng)用的研究、關(guān)注債務(wù)重組準(zhǔn)則實(shí)施中存在的利潤操縱現(xiàn)象等。
2010年，2 129 家上市公司中，有252家完成了債務(wù)重組，占比為11.84%。年報(bào)顯示，2010年因債務(wù)重組產(chǎn)生的營業(yè)外收支凈額為79.87億元，占全部上市公司利潤總額的 0.36%，其中190 家上市公司作為債務(wù)人獲得了債務(wù)重組收益 81.82億元，101家上市公司作為債權(quán)人因讓步承擔(dān)債務(wù)重組損失 1.95億元，39家上市公司同時(shí)作為債權(quán)人和債務(wù)人完成了債務(wù)重組。2010年完成債務(wù)重組的252家上市公司多數(shù)都披露了債務(wù)重組對(duì)營業(yè)外收支的影響金額，但披露債務(wù)重組具體內(nèi)容的詳盡程度各不相同，值得關(guān)注。只有少數(shù)上市公司披露了債務(wù)重組過程中所采用的公允價(jià)值確定方式。
2011年未對(duì)債務(wù)重組收益進(jìn)行專題分析。
從計(jì)入資本公積的債務(wù)重組收益可見，資本公積是上市公司進(jìn)行利潤操縱的重要科目。現(xiàn)行的資本公積會(huì)計(jì)正是不同利益集團(tuán)基于各自利益的需要，進(jìn)行游說博弈的結(jié)果。在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌和保持中國特色，還原資本法和收益法本來面目的背景下，明確資本公積會(huì)計(jì)的本質(zhì)，理清特殊損益的內(nèi)容任重而道遠(yuǎn)，尚需不懈努力。
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2. 張智革，吳薇.中國對(duì)外貿(mào)易依存度的分析.國際經(jīng)貿(mào)探索，2011；10
【作 者】
汪紅玲
【作者單位】
（南京廣播電視大學(xué)工商管理系 南京 210000）
