【摘要】營業(yè)稅改征增值稅是我國稅制改革的重大舉措，旨在消除服務業(yè)流通領域的重復納稅問題。但具體到不同行業(yè)，由于不同行業(yè)的特征不同，該政策的現時效應，尤其是在政策過渡階段，存在明顯差異。本文以我國的港口企業(yè)為切入點，探析“營改增”在港口企業(yè)的稅負、財務、企業(yè)競爭力等方面的政策效果，并對如何完善相關政策提供一些建議。
【關鍵詞】營改增 港口企業(yè) 政策效果
一、營改增的改革背景與內容
在我國現行流轉稅制中，增值稅和營業(yè)稅是最為重要的兩個稅種，兩者相互補充，平行征收。但由于營業(yè)稅為價內稅，按營業(yè)額全額征收，易導致其在各個流通環(huán)節(jié)重復征稅，加重企業(yè)稅負，不利于社會分工。此外，由于兩稅并存，服務業(yè)企業(yè)普遍存在進項無處抵扣而導致增值稅實際稅負偏高的情況。
為了進一步完善稅收制度，促進經濟結構調整，轉變經濟增長方式和支持現代服務業(yè)發(fā)展，2011年11月16日，財政部和國家稅務總局發(fā)布了經國務院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》等文件，拉開了營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）的序幕。
試點行業(yè)改革前后的具體使用稅率有：
（1）一般納稅人：提供有形動產租賃服務（增值稅稅率17%，改革前營業(yè)稅稅率5%）；提供交通運輸業(yè)服務（增值稅稅率11%，改革前營業(yè)稅稅率3%）；提供部分現代服務業(yè)服務，包括研發(fā)和技術服務業(yè)、信息技術服務業(yè)、文化創(chuàng)意服務業(yè)、物流輔助服務業(yè)、鑒證咨詢服務（增值稅稅率6%，改革前營業(yè)稅稅率5%）。
（2）小規(guī)模納稅人：提供應稅服務（增值稅稅率3%，改革前營業(yè)稅稅率5%）。
由于港口企業(yè)的主要業(yè)務均屬于營改增的征稅對象，營改增的過程對港口企業(yè)有著巨大影響。為能探究營改增的政策效果，筆者擬從港口企業(yè)出發(fā)，分析營改增對港口企業(yè)稅負、財務、競爭力等方面的影響，并對如何完善相關政策提出一些建議。
二、營改增對港口企業(yè)的稅負影響
港口企業(yè)主要提供貨物的裝卸、理貨、倉儲、運輸等服務以及延伸的物流輔助服務。營改增后各項服務的稅率變化如下：裝卸業(yè)務原營業(yè)稅稅率為3%，改征增值稅后的稅率為6%；倉儲業(yè)務由5%改為6%；理貨業(yè)務由3%改為11%；運輸業(yè)務則由3%改為11%。
由于營業(yè)稅是價內稅，可以在所得稅前列支，從而抵減一部分所得稅；增值稅是價外稅，不能在所得稅前列支，不可以抵減所得稅。因此相比之下，改征增值稅減少了企業(yè)收入的抵減項目而增加了所得稅負。而實際增值稅稅負水平將取決于增值稅稅率的高低及可抵扣成本在應稅營業(yè)額中所占比例及進項抵扣稅率。對于可抵扣項目較少，或者進項抵扣稅率低于銷項稅率的企業(yè)而言，其實際增值稅稅負很可能高于原實際營業(yè)稅稅負。
港口企業(yè)資產的主要特征是：不存在抵扣條件的資本化利息、非流動資產如碼頭、堆場、土地使用權等比重大，而允許抵扣的燃料、水電、材料、設備修理修配以及備品備件等項目比重小。同時，港口屬于先期投入巨大的行業(yè)，初建時包括碼頭的基礎建設、作業(yè)設備的購買等項目，其成本都是以億元為單位的；投入使用后，使用期限非常長，短期內更新的可能性及比例都非常小。而存量固定資產按照營改增政策要求目前是不能抵扣的，因此實際可以抵扣的進項稅額很少。港口企業(yè)還是一個勞動密集型行業(yè)。無論是理貨業(yè)務、代理業(yè)務還是裝卸業(yè)務，人力成本占營運成本的比重相對比較高，而職工薪酬卻沒有進項稅額可以抵扣，這也會造成港口企業(yè)稅負增加。此外，倉儲服務也是港口企業(yè)提供的主要服務之一，其經營模式大多為租賃業(yè)主的房產后再對外出租以賺取利潤，租賃費往往占據該業(yè)務成本的50%以上。而此次改革只涉及有形動產租賃服務，不動產租賃沒有進項抵扣。這意味著港口企業(yè)提供倉儲服務要多繳1%的稅卻沒有進項來減輕稅負。
由以上分析可知，營改增對港口企業(yè)的稅務有著巨大影響，它普遍存在著銷項稅額單方面增加而抵扣環(huán)節(jié)卻沒有相應完善的缺陷。
以廈門港務為例，經測算，只有當可抵扣成本大于營業(yè)收入的18.61%，即當外購燃材料和修理修配勞務及購置機器設備等動產大于營業(yè)收入的18.61%時，才會實現稅負降低；反之上升。具體測算如下：
從整個行業(yè)來看，這種進項抵扣不足導致稅負上升的情況普遍存在。此前唯一的試點港口企業(yè)——上港集團，盡管可以沿用洋山港保稅區(qū)的免征營業(yè)稅優(yōu)惠政策，并且免稅業(yè)務占其收入的90%，在這樣的情況下，集團整體稅負仍是略有增加，集團下的50多家單位稅負則有增有減；若沒有洋山稅收優(yōu)惠政策，營改增后集團稅負增加明顯。這樣的結果顯然和改革降低稅負的初衷不符。這主要是因為港口企業(yè)原本多處在生產鏈的上游，重復征稅的現象并不明顯，所以僅就征收營業(yè)稅來看，稅負相較其他服務行業(yè)而言尚屬正常水平。但是在改征增值稅之后，稅率上升而行業(yè)特征導致抵扣不足，在這種情況下企業(yè)反而稅負加重。
三、營改增對港口企業(yè)的財務影響
1. 營業(yè)收入方面： 現行港口業(yè)務指導價格是由國家制定和頒布的，各港口企業(yè)的收費均以此為基準。營改增之后，國家對相應的業(yè)務指導價格還未作出調整，港口企業(yè)仍按此指導價格作為定價標桿，會造成稅基被高估，增值稅負增加；由于增值稅是價外稅，所以企業(yè)在定價時要考慮所收價款是否為含稅價。如果是含稅價，那么還要對價款進行還原，即計稅價格為收費標準/（1+增值稅稅率）。這就意味著企業(yè)要犧牲一部分的營業(yè)收入作為增值稅的銷項稅額。由于港口業(yè)務競爭激烈，企業(yè)的定價話語權并不高，無法輕易抬價，即無法通過提高收費來彌補收入的減少。
2. 成本費用方面：港口企業(yè)的固定資產投資規(guī)模巨大，（一個300米集裝箱專用泊位，包括水工基建、設備、土地、堆場及配套設施等往往需要10億元左右）。在營改增之前，這些用于非增值稅應稅項目的自制或外購的固定資產是沒有進項稅額而計入固定資產初始成本的。港口企業(yè)在定價時通常需要考慮補償這部分固定成本。前文已經述及，港口業(yè)務的指導價格由政府統(tǒng)一制定，但在實際執(zhí)行中，由于業(yè)務競爭激烈，港口企業(yè)的業(yè)務收費大多低于指導價格。在此種情況下，大額的折舊費用無疑進一步擠壓企業(yè)的利潤空間。對于這部分在現行消費型增值稅制下本應抵扣的成本加成導致虛高的定價，在改征增值稅之后將不合理地增加企業(yè)的銷項稅額，同時增加由增值稅為計稅基礎的城建稅、教育費附加等費用。當然，我們應該看到，由于外購燃材料、機器設備和機械修理等費用所含的增值稅可以抵扣，這在一定程度上降低了企業(yè)的日常經營成本。
此外，對港口企業(yè)而言，營業(yè)稅往往占到營業(yè)稅金及附加的絕大部分（以廈門港務為例，2011年財報顯示這個比例達到78.96%，其中營業(yè)稅36 545 565.21元，營業(yè)稅金及附加46 285 318.14元）。因此營業(yè)稅取消之后，作為企業(yè)一項成本的營業(yè)稅金及附加會大幅減少。
3. 現金流量方面：營改增之前，營業(yè)稅計入企業(yè)固定資產的初始成本，列支在“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目中，是投資活動現金流量的組成部分；改征增值稅之后，購買固定資產而獲得的可抵扣進項稅額則是“支付的各項稅費”項目的子項，是經營活動現金流量的組成部分。相關稅費從投資活動轉移到經營活動，對于以現金流量評價港口企業(yè)經營成果的財務指標將會產生較大的影響。由于固定資產進項稅額在改革后是可以抵扣的，這將刺激企業(yè)的固定資產投資，進而放大前述影響。
此外，由于服務業(yè)本身性質所致，在港口企業(yè)的實際業(yè)務中，代收代付的情況極為普遍，其中尤以港口代理業(yè)務最為典型：港口企業(yè)通常在接受委托時按照實際業(yè)務結算的價款開具增值稅發(fā)票，但是在執(zhí)行委托業(yè)務的時候卻因為結算的原因很難從第三方立刻收到所有的增值稅發(fā)票，即兩個環(huán)節(jié)的結算時點存在差異。而增值稅按照要求是按開出的發(fā)票繳稅，并且憑票抵扣。這就導致港口企業(yè)不得不在當期支付一筆實際上不應由其承擔的稅金，企業(yè)通常將其視為一種遞延收益處理，但這部分現金流出的確會影響港口企業(yè)的日常資金周轉。
四、營改增對港口企業(yè)的競爭力影響
航運業(yè)所使用的固定資產使用年限長，如一艘船的法定折舊年限為十年，因此其更新?lián)Q代的周期至少在十年以上。而財政部此次營改增的假設是固定資產更新周期為3 ～ 5年，對企業(yè)購進固定資產的抵扣并不溯及以往，因此企業(yè)無法在后期攤薄當初的成本。而國外的增值稅大多在上世紀70年代便開始推行，涵蓋的征稅范圍更為全面，即外國企業(yè)當初購入航運業(yè)務設施所支付的成本是不含增值稅的。這意味著，與外國企業(yè)相比，我國的航運企業(yè)在未來至少十年的競爭中都需要繳納稅率更高的增值稅，沒有成本優(yōu)勢，極大地削弱了國內企業(yè)的競爭力。
在營改增之前，企業(yè)為了減少流通環(huán)節(jié)以避免重復征稅，并購了許多上游提供輔助服務的企業(yè)。復雜的業(yè)務對集團的協(xié)同管理的要求更高，這在很大程度上占用了企業(yè)的資源。改征增值稅之后，這種重復征稅的情況不復存在，企業(yè)就可以分割出部分業(yè)務，如物流業(yè)務。這有利于第三方物流的發(fā)展，促進相關服務有更為細致化的分工，使港口企業(yè)獲得更好的支持，提高其提供的主營服務的效率。而當企業(yè)分割出這些輔助業(yè)務之后，又可以集中資源發(fā)展核心競爭力，加強港口基礎建設，進行區(qū)域港口資源整合，以更好的硬件設備去吸引更多的業(yè)務量。
由上述分析可以看出，營改增確實可以為企業(yè)發(fā)展核心競爭力提供機遇，通過資源整合占據價值鏈的關鍵環(huán)節(jié)，為我國港口企業(yè)參與國際競爭增加砝碼。但是從對競爭力有直接影響的成本來看，我國企業(yè)由于存量資產的進項稅額無法抵扣使得在成本上始終不占優(yōu)勢。無論現時的政策如何調整，歷史原因所帶來的影響若不加以肅清，我國的港口企業(yè)始終無法以一個更健康的姿態(tài)應對國際競爭。
五、營改增政策效果評價與建議
從營改增政策實施效果來看，該稅制設計總體還是比較合理的，具有一定的前瞻性，有利于解決營業(yè)稅重復征稅的問題，并最終減輕企業(yè)稅負。但從短期來看，該方案仍太過粗糙，并未認真識別不同行業(yè)的特征從而區(qū)別對待。這導致有些行業(yè)確實受益，有些行業(yè)的稅負卻不降反升。正如前文所分析的，港口企業(yè)是一個資本密集型和勞動密集型的行業(yè)，大量存量固定資產的存在，增加了處于相對成熟階段的港口企業(yè)的稅負，蠶食企業(yè)持續(xù)發(fā)展的資金源泉；在人力成本不斷攀升的今天，人工成本卻無法抵扣將進一步壓縮企業(yè)的盈利水平?？偟膩碚f，企業(yè)稅負增加，進而無論是在企業(yè)財務、運營競爭力方面都帶來連鎖反應，形勢不容樂觀。港口企業(yè)是交通運輸業(yè)和物流輔助服務業(yè)綜合的一個行業(yè)，所以透過港口企業(yè)我們可以窺一斑而知全豹，這次改革試點方案并不完善。因此需要政府在過渡時期給予相關企業(yè)一些扶持，并且有針對性地完善改革方案。筆者試從長短期分階段對改革方案提出一些建議。
首先就短期內而言，即在政策過渡期內，地方政府如何采取有效的財政補助政策幫助企業(yè)渡過難關是營改增平穩(wěn)實施的關鍵。根據目前各試點地區(qū)政府所公布的改革方案來看，主要做法是當企業(yè)在一定期間內的稅負累計達到一定金額的時候，由財政部門按照一定比例給予補貼，年底再進行清算。在具體操作過程中，如何確定補貼標準應依據當地財政承擔能力而定；而在設定補貼門檻之后，如何避免財政補貼過多地向大企業(yè)傾斜，造成補貼不公平的情況產生則要求各地方政府依據“重要性原則”，只有當營改增影響的實際稅負水平確有增加，對企業(yè)生產經營產生影響時才進行財政扶持。具體來說，要求財稅部門收集申報企業(yè)“按試點政策規(guī)定計算繳納的增值稅”、“按原營業(yè)稅規(guī)定計算繳納的營業(yè)稅”和“上年同期營業(yè)稅”等數據，通過數據分析進行同期比較，確定企業(yè)稅負增加是由于稅制結構變化還是由于企業(yè)本身業(yè)務增長導致的。同時還要注意的是，稅負變化可能不是一兩個月的事，也許只是業(yè)務原因本月進項較少，導致稅負急劇上升。因此除了按年度清算之外，地方政府還可以采取政策期滿后統(tǒng)一清算的方法，避免企業(yè)進行納稅籌劃，騙取財政補貼。此外還需要考慮的是原營業(yè)稅優(yōu)惠政策的銜接問題，即原優(yōu)惠政策是否適用于改征增值稅之后的應稅勞務，這些都需要政府加以明確。
從長期來看，則要繼續(xù)深化增值稅改革。前文已經多次提到，進項抵扣不足是企業(yè)稅負水平上升的重要原因，因此完善增值稅抵扣鏈條，實行一個完整的消費型增值稅政策是進一步改革的主要方向。筆者認為，應主要從以下幾點著手考慮：
其一，適當增加進項稅額抵扣項目，對于港口企業(yè)而言，人力成本、房屋租金等占到企業(yè)經營成本的很大一部分，應將這些納入進項稅抵扣范圍。而在實務應用中，對于那些經常會碰到的供應商不愿意提供或提供增值稅專用發(fā)票有困難的支出，如燃油消耗、修理費等，可以按照行業(yè)平均水平測算應抵減比例。
其二，存量固定資產的進項稅額抵扣：對于折舊費用直接計入企業(yè)主營業(yè)務成本的固定資產，對其進項稅額可以進行一定比例的抵扣，以使舊固定資產的成本水平與新購固定資產的成本水平基本一致，保證港口企業(yè)的競爭力。至于如何抵扣存量固定資產的進項稅額是值得商榷的，這里筆者認為主要有兩種選擇：一是按照年折舊額在固定資產的使用期間內分次申報抵扣，二是按照固定資產的重置成本一次性申報抵扣?？紤]到這部分稅額金額巨大，會對地方財政產生較大影響。所以如何選擇適當的抵扣方法，不僅要看申報企業(yè)的實際情況，還要考慮地方財政狀況，通過地方政府和企業(yè)相互協(xié)調，以達到雙贏的局面。同時在過渡期之后，還應該對服務業(yè)的增值稅稅率進一步細分，適當降低港口服務的增值稅稅率，保證港口企業(yè)的盈利水平。
另外需要引起重視的是，雖然過渡期間由營業(yè)稅改征的增值稅歸地方所有，但是從長期來看，由于營業(yè)稅屬地方稅收，而增值稅則由中央與地方按75∶25的比例共享，隨著增值稅改革從轉型到擴圍的推進，不僅是稅種合并的問題，同時還包含著中央與地方財政收入再劃分的問題。如果不理順這個關系，將會極大地挫傷地方政府扶持和補貼改革企業(yè)的積極性。
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【作 者】
吳紹寅
【作者單位】
（廈門大學會計系 廈門 351000）
