【摘要】我國績效審計產(chǎn)生較晚，研究力量較薄弱，人們在績效審計相關概念、績效審計評價標準的應用等方面存在模糊認識，這些不利于績效審計理論和實踐的發(fā)展。本文分析了認識誤區(qū)，澄清了概念，有利于推動我國績效審計向縱深發(fā)展。
【關鍵詞】國家審計 審計機關 績效審計 認識誤區(qū)
2003年以來，在審計署的大力推動下，績效審計被納入審計視野，地方審計機關投入績效審計的力量也在逐步增大，但總體來看，各地方審計機關在績效審計方面的發(fā)展并不平衡。造成這一問題的原因應是多方面的，但對績效審計理論和實務認識的誤區(qū)是制約績效審計發(fā)展的因素之一，如走出這些誤區(qū)，并澄清相關認識，有利于進一步推進績效審計的發(fā)展。
一、對績效審計理論的認識誤區(qū)
理論來源于實踐，可以解釋和預測實務?？冃徲嬙谖覈a(chǎn)生較晚，學者們對績效審計實踐的認識不夠深入，在績效審計理論尤其是績效審計相關概念方面的認識較模糊。
1． 績效審計就是績效評價。關于績效審計和績效評價的關系，學界有一定的研究，但還沒有一致的結(jié)論。有部分學者認為，績效審計就是績效評價，并從績效評價的角度研究績效審計的理論和實踐問題。
筆者認為績效評價和績效審計都有利于促進政府加強責任、改進管理和提高效率，兩者的主要聯(lián)系是：績效審計和績效評價都是政府績效管理的重要組成部分，績效審計可以借鑒績效評價的方法。
兩種審計的主要區(qū)別在于：①從主體來看，績效審計的主體是審計機關，績效評價的主體則相對比較廣泛，一般是組織自身、外部機構或中介組織。②從對象來看，績效評價可以是對組織或項目的全面評價，也可以針對員工績效、某一個問題或者幾個問題進行評價；而績效審計一般很少對組織進行全面評價，其評價對象可以是一個問題或者幾個問題、管理活動、項目、公共職能或某一政策的執(zhí)行情況，被審計單位績效評價系統(tǒng)也可以成為績效審計對象。③從獨立性來看，績效審計的獨立性相對較強，可以避免被審計單位在自我評價中“報喜不報憂”或選擇性績效評價。④從目的來看，績效評價是政府內(nèi)部控制制度的一個方面，其目的是保證政府內(nèi)部各個組成部分更好地履行內(nèi)部公共受托責任，并最終完成整個政府的外部公共受托責任；績效審計是審計機關代表社會公眾對政府公共受托管理責任的履行情況進行檢查，將審計結(jié)果公告于社會公眾，促進政府提高公共管理水平，促進利益之權威性分配政治過程的良性運轉(zhuǎn)。
績效審計和績效評價是相互促進的，審計機關可以通過績效審計直接參與組織或項目預算支出進行績效評價，尤其是對政府和黨委指定的重要項目進行評價，也可以對組織內(nèi)部績效評價進行再評估，還可以對被審計單位提供的績效數(shù)據(jù)進行審計。在財政支出績效評價制度體系不健全的情況下，績效審計應該積極改進而不是等待這些制度體系的完善，績效審計還可以為績效預算制度的建立提供依據(jù)。
2．績效審計就是“3E”審計。傳統(tǒng)觀點認為績效審計是“3E”審計，也就是對被審計單位或項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行全面評價。首先，合規(guī)也是一種效果，廣義的績效審計包括合規(guī)審計（美國審計準則規(guī)范的績效審計包含合規(guī)審計業(yè)務），績效審計應該關注被審事項相關的法規(guī)政策執(zhí)行情況，因為這些文件的執(zhí)行情況是影響被審單位或項目績效的重要因素。
其次，“3E”的定義一般從投入和產(chǎn)出的角度進行描述，這種描述使得“經(jīng)濟性”和“效率性”很難區(qū)分，也忽略了“經(jīng)濟活動影響”這一重要因素。單純從投入產(chǎn)出來理解“3E”，審計人員可能會忽略內(nèi)部控制、完工及時性等方面的評價，還會忽略“公平性”、“環(huán)保性”等影響的評價，也制約了績效審計向“安全性”和“質(zhì)量性”發(fā)展。
最后，開展績效審計不一定要面面俱到，根據(jù)審計目標不同，項目時期不同，可只關注某一個或者某幾個方面，如在一個項目的產(chǎn)出和效果存在滯后性時，項目決策的合規(guī)性審計可能更重要；在涉及福利性政策及相關資金項目的審計時，公平性審計目標可能更重要；對希望小學建設期間，經(jīng)濟效率審計目標比較重要，希望小學建好數(shù)年之后的審計可能更關注學生流失率、教學質(zhì)量方面的效果性審計目標。
3． 專項審計調(diào)查都是績效審計。從概念上來看，專項審計調(diào)查與績效審計是兩種不同審計分類標準下不能直接相提并論的兩種審計類型。首先，專項審計調(diào)查是相對于項目審計的一種分類，而績效審計是相對于合規(guī)審計的一種分類。也就是說，不能簡單地說專項審計調(diào)查就是績效審計。其次，專項審計調(diào)查關注的績效是決策、管理和制度方面的績效，績效審計關注的是項目、活動或某一政府功能的績效。專項審計調(diào)查的主要目的是從宏觀角度直接發(fā)揮國家審計的建設性作用，它著力于在宏觀上從體制機制和法律法規(guī)上去研究解決一些問題，尤其適用于政策執(zhí)行過程和效果的評價，而績效審計的主要目的是在微觀上從經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)保性、公平性的角度進行績效評價。從審計建議來看，專項審計調(diào)查一般不是針對被審計單位的，而是針對宏觀的體制、機制的完善，一般不對某一被審計對象出具調(diào)查報告；績效審計建議主要是針對被審計單位或項目的，要向被審計單位報告審計結(jié)果。因此，不能將績效審計調(diào)查化，將專項審計調(diào)查審計化。
4． 績效審計能提高組織績效、降低運行風險。績效審計能否提高組織績效、降低運行風險，取決于被審計單位對審計建議的態(tài)度，審計建議與審計評價標準密切相關。與傳統(tǒng)審計不同，績效審計不論是評價標準的獲取和選擇還是審計意見的提出都具有協(xié)商性。如果被審計單位不認可績效審計評價標準，這個審計項目就是失敗的，即使被審計單位接受了審計建議并進行了改進，受審計人員能力的影響，審計建議也未必能促進組織改進績效，降低運營風險，因此，績效審計的作用還是有個限度，當然，績效審計發(fā)揮作用離不開審計人員高素質(zhì)地界定、分析和解決問題的能力。
5. 績效審計標準等于績效審計評價標準。審計標準是審計理論的重要概念之一，目前，理論界對審計標準的認識并不一致。筆者認為，審計標準一般包括審計準則、審計依據(jù)和審計評價標準。如果將審計標準比喻成電筒：照亮自己的是審計準則，照亮別人的是審計依據(jù)和審計評價標準，那么按照這一原則，其在績效審計評價中叫績效審計評價標準，在真實性、合法性審計中叫審計依據(jù)。因此績效審計標準包括績效審計相關準則，還包括績效審計評價標準。
6. 績效審計評價標準就是績效審計評價指標體系?？冃徲嬙u價標準是評價被審計單位或項目績效好壞的標尺。首先，必須明確績效審計評價標準是根據(jù)績效審計目標確定的，在績效審計方案中，績效審計評價標準應該圍繞績效審計目標體系來設置，績效審計評價就是針對具體目標（往往是影響目標實現(xiàn)的關鍵成功因素）得出結(jié)論，這種目標體系可以采用類似“問題分析法”的方式來確定，當然，并不是所有的績效審計評價都需要回答效益好或壞，效率高或低。
其次，績效審計評價標準不一定需要一定的量化指標，是否需要量化指標取決于績效審計目標，績效審計評價標準分為指標導向、流程導向、決策導向等三類，只有指標導向型評價標準才可能需要一些指標。另外，指標導向型績效審計評價標準除了要設置評價指標外，還應該包括這些指標依托的目標體系和每個指標的目標值，當然，這些指標可以是定性指標也可以是定量指標，如果是定性評價指標還應該包括績效等級描述。實務中，指標導向績效審計中也有些領域會用到定性指標評價，因為公平、影響、潛力、決策能力、服務意識等領域很難設計定量指標。在績效實踐中，大部分績效審計項目都不用設置一套完整的評價指標體系，一方面，因為指標體系的系統(tǒng)性（互斥、窮盡）難以保證；另一方面，績效審計的最終目的是對發(fā)現(xiàn)的績效問題提出針對性建議，當審計人員過分關注指標體系構成和最終得分計算時，可能會偏離績效審計目標。
7. 績效審計方法就是績效審計取證方法。審計方法包括廣義的和狹義的審計方法兩種，廣義的審計方法是指審計人員為了行使審計職能，完成審計任務，以及達到審計目標而針對審計對象所采取的各種措施和手段的總稱。廣義審計方法與審計程序密切相關，伴隨著審計程序的每一個環(huán)節(jié)，包括選擇審計項目的方法、規(guī)劃審計工作的方法、設計審計工作量的方法、獲取審計標準的方法、獲取審計證據(jù)的方法、進行審計判斷的方法、對審計事項進行分析評價的方法等。狹義的審計方法主要指審計技術方法，包括審計取證和審計評價方法。
對于財務審計而言，其職能主要是監(jiān)督，審計過程主要是通過取證獲取“是然”信息，而后將其與“應然”（會計標準）相比較，最后做出是否“真實、公允、合規(guī)”的結(jié)論，因此，財務（合規(guī)）審計方法主要是取證方法，相關審計準則中一般也只規(guī)范取證方法。由于績效審計的標準不具有強制性，且審計機關的獨立性有限，因此績效審計的職能主要是經(jīng)濟評價和建議。要實現(xiàn)這一職能，審計人員必須從體制、機制、管理和技術等多層面進行分析以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)象背后的深層次原因，在此基礎上運用審計判斷，采用定量和定性方法進行綜合分析評價，提出可操作性建議。當然，在取證方法方面，財務（合規(guī)）審計方法和績效審計方法有一定的交叉，但使用頻率不同。主要是因為財務（合規(guī)）審計對證據(jù)的要求更高、更嚴格、更準確、誤差更小，因此經(jīng)常運用核對、復算、盤點、函證等方法獲取審計證據(jù)；績效審計對證據(jù)的要求相對寬松一些，因此可以運用審閱、座談、訪談、第三方信息、比較、統(tǒng)計分析等方法。
8. 行政型審計體制制約績效審計的發(fā)展。很多學者認為，我國審計機關隸屬于政府，這不利于績效審計的發(fā)展，對此應該一分為二地看。首先，審計機關合規(guī)問題涉及的政策、制度多是政府部門的決策結(jié)果，而不是人大決策的，審計機關通過報告這些制度政策執(zhí)行中存在的問題，可以使得政府能夠及時有效地改進這些政策。其次，績效審計的終極目的還是幫助改進政府受托責任，通過開展績效審計可以緩和與被審計單位的緊張關系。國家審計的重要優(yōu)勢就是可以在同政府首長的溝通中暢通地傳達信息，對有些績效問題的體制性原因，被審計單位呼吁了很多年，仍不能及時完整地傳遞給政府首長，但通過績效審計的信息傳遞可以使政府及時地研究和解決這些問題。與其說行政型體制制約績效審計的發(fā)展，不如說是政府受托責任意識低下制約績效審計的發(fā)展。因此，提高政府受托責任意識和委托人的監(jiān)督意識，提高民主水平，更能有力地推進績效審計發(fā)展。而在此過程中，績效審計功不可沒。 二、對績效審計實踐的認識誤區(qū)
目前我國一些地方績效審計實踐還處于摸索階段，由于缺乏科學的理論指導，地方審計機關往往被動地開展績效審計，受其人員素質(zhì)等影響，在認識方面也產(chǎn)生了一些誤區(qū)。
1． 我國合規(guī)性問題這么多，不宜開展績效審計。在審計實務中，有些地方審計機關缺乏開展績效審計的積極性和主動性，存在“等待觀望”的情緒，它們認為目前我國合規(guī)性問題太多，應解決后再開展績效審計，這種認識在一定程度上制約了績效審計的發(fā)展。實際上合規(guī)審計和績效審計是相輔相成的，有時候合規(guī)的不一定是有效的。合規(guī)性問題的產(chǎn)生主要是因為相關治理制度缺失或者不完善，加之制度執(zhí)行者的機會主義行為，而績效審計就是要發(fā)現(xiàn)政府治理構造中各種機制運行存在的缺陷，并提出改進建議，抑制機會主義行為。從這個角度來看，績效審計的產(chǎn)品是體制、機制性建議，開展績效審計可以在一定程度上促進被審計單位建立相關制度，抑制違規(guī)問題。同時，合規(guī)審計則有利于形成合規(guī)文化，使得新建立的制度能夠得到貫徹，從而促進治理的完善。另外，我國審計法已經(jīng)授權審計機關開展績效審計，根據(jù)《行政訴訟法》的文件精神，法律授權行政機關做的，行政機關不作為就是違法。因此，在目前狀況下，合規(guī)審計不放松，績效審計更要推進。
2. 績效審計評價標準太難確定。績效審計評價標準是理性的人對被審計事項的理想預期或認識，或者說是一種規(guī)范化的模式，用以說明組織或活動“應該怎樣”?？冃徲嬙u價標準與財務審計評價標準不同，財務審計評價標準就是會計準則及相關制度，具有法定性和封閉性?？冃徲嬙u價標準具有協(xié)商性、開放性，正是由于績效審計評價標準的這個特點，部分審計人員將績效審計評價標準神秘化，在一定程度上制約了績效審計的進一步發(fā)展。
筆者認為，只要掌握績效審計評價標準的獲取和選擇方法，充分發(fā)揮審計人員的創(chuàng)造性，利用審計職業(yè)判斷，對績效審計評價標準的確定并不難。審計人員獲取績效審計評價標準首先要調(diào)查與項目、組織或指定問題有關的法律法規(guī)政策，其次要識別相關的機構法定職責、目標、管理體制和運行機制。如果上述評價標準不夠充分，可以從相似項目中獲取現(xiàn)存的技術標準、行業(yè)標準、最佳實務或標桿、專家建議、可研報告，建立被審單位或項目的“邏輯模型”，或者運用“系統(tǒng)導向分析法”來獲取績效審計評價標準，有時公認的規(guī)則（如裁判員不能當運動員）、公眾滿意度（尤其是民本審計項目）也可以作為評價標準。值得注意的是績效審計評價標準的確定需要審計人員運用專業(yè)判斷，既要避免盲目運用被審計單位的指標，也要盡量避免閉門造車式設計指標，要考慮計算指標數(shù)據(jù)的可得性，還要考慮指標結(jié)果的可利用性。另外，也要充分發(fā)揮審計人員的創(chuàng)造性，比如評價某一公路建設項目之“改進公路安全”目標的實現(xiàn)情況，如果安全性方面的指標不好確定，利用逆向思維，可設置反映不安全情況及其嚴重程度的指標，如事故頻率、死亡人數(shù)和財產(chǎn)損失等。
3． 審計署應該制定統(tǒng)一的績效審計評價標準。鑒于審計評價標準對績效審計開展的影響，有些審計機關呼吁審計署制定統(tǒng)一的績效審計標準。筆者認為，制定績效審計準則或指南是可行的，但不論從概念邏輯、現(xiàn)實操作的角度，還是從國內(nèi)外經(jīng)驗的角度來看，最高審計機關都不可能也不應該制定被審計單位的績效審計評價標準。
首先，從邏輯的角度來看，審計人員的審計過程是將事實與既定標準進行比較的過程，并將結(jié)果報告利害關系人，如果審計機關自己制定標準據(jù)以評價績效并得出結(jié)論，就相當于為被審計單位制定了目標體系，在被審計單位不認可該標準（或目標）的情況下，審計建議就可能得不到執(zhí)行。
其次，從操作的角度來看，與預算執(zhí)行審計項目不同，績效審計項目是一種不重復審計，由于被審計單位或項目的業(yè)務性質(zhì)不同，審計評價標準也千差萬別。從經(jīng)驗來看，無論是國外發(fā)達國家的績效審計還是國內(nèi)績效審計比較好的深圳市審計局，都沒為被審計單位制定績效審計評價標準。在這方面，績效審計發(fā)揮作用的方式是，通過獲取和選擇績效審計評價標準的過程，加強與被審計單位溝通，促進被審計單位從公平公正和為百姓服務的角度設計指標，完善內(nèi)部績效評價體系。
4. 平衡計分卡可以作為績效審計評價標準。平衡計分卡既是戰(zhàn)略管理工具也是績效評價工具，平衡計分卡可以為審計人員開發(fā)績效評價指標提供思路。筆者認為，審計人員在應用平衡計分卡理念設置評價指標體系時不能一味地照搬企業(yè)平衡計分卡的模式。首先，平衡計分卡的適用對象一般是組織或者部門，不適用于項目、活動或者職能；其次，與企業(yè)應用平衡計分卡不同，在非營利組織中使用平衡計分卡，客戶應該放在最高層面，譬如政府部門指標體系在設計時最上層的應該考慮公眾需求，而不是財務需求；另外，平衡計分卡的四個層面也不是一成不變的。
5. 績效審計的范圍僅限于公共資金的使用。我國《審計法》授權審計機關“對財政財務收支及其相關經(jīng)濟活動的真實、合法、效益”開展審計，是不是意味著審計機關只能以“公共資金”運用為主線開展審計呢？筆者認為，資金是一種形式，公共資金支出的載體可能是項目、某一管理活動、某一公共職能的實現(xiàn)和某一相關經(jīng)濟政策的執(zhí)行。對公共資金開展績效審計，具體可以體現(xiàn)為對公共資金的分配、使用和管理審計，對項目（包括投資項目、建設項目）的決策、內(nèi)部控制、效果審計；還包括對公共政策執(zhí)行過程、執(zhí)行效果的審計。
【注】本文系國家哲學社會科學基金項目“農(nóng)村基礎建設績效審計與法律規(guī)制研究”（編號：10BGL060）、教育部課題“農(nóng)村基礎設施建設投資績效審計研究”（編號：09YJA630073）和江蘇省高校優(yōu)勢學科建設工程資助項目“審計科學與技術”（編號：YSXKKT35）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 陳希暉.效益審計評價標準及選擇.中國內(nèi)部審計，2008；1
2. 曾壽喜，李學柔.效益審計基礎.廣州：中山大學出版社，2005
【作 者】
陳希暉
【作者單位】
（南京審計學院現(xiàn)代審計發(fā)展研究中心 南京 211815）
