一方面，新會計準則體系的貫徹實施要以堅固的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)；另一方面，我國企業(yè)要走出國門，必須先練好“內(nèi)部控制健全”的功夫。于是，中國內(nèi)部控制規(guī)范的制定也開始大幅提速
2007年3月初，財政部就《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范――基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范公開征求意見，于是，中國內(nèi)部控制規(guī)范制定大提速的階段性成果掀起蓋頭。
前傳
由政府推動企業(yè)內(nèi)部控制工作是一項國際慣例。我國政府有關(guān)部門從上世紀90年代起便開始推動企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。
中國人民銀行、中國證監(jiān)會等先后發(fā)布過有關(guān)內(nèi)部控制的行政規(guī)定；1999年新修訂的《會計法》從法律角度對內(nèi)部控制作出規(guī)定；2001年6月22日，財政部以財會[2001]41號文件發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范—一基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》。
作為《會計法》的配套措施，這兩個規(guī)范針對當(dāng)時一些單位內(nèi)部管理松弛、控制弱化的問題，要求加強內(nèi)部會計及與會計相關(guān)的控制，形成完善的內(nèi)部牽制和監(jiān)督制約機制，以堵塞漏洞，消除隱患，保護財產(chǎn)安全，防止舞弊行為，促進經(jīng)濟活動健康發(fā)展。
內(nèi)部會計控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，是財務(wù)管理的重要內(nèi)容，是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評價內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物，其重要性不言而喻。但是，內(nèi)部控制是一項系統(tǒng)工程，如果僅僅是對會計工作進行規(guī)定，而對業(yè)務(wù)流程不加以控制的話，內(nèi)部控制的效果就會大打折扣。
同時，由于內(nèi)部控制多為政府主導(dǎo)，在國有企業(yè)中推行，這導(dǎo)致企業(yè)雖是內(nèi)部控制制度的邏輯需求者，但對內(nèi)部控制制度卻是被動接受。在早期內(nèi)部控制規(guī)范制定過程中，存在缺乏對企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的研究，一味地奉行“拿來主義”等問題，導(dǎo)致制度推行不力；并且，早期出臺的內(nèi)部控制規(guī)范或稱“原則”，或是“指引”，抑或“規(guī)范”，政出多門，對細節(jié)的規(guī)定標準不一，實施范圍交叉，制度制定的多元化導(dǎo)致制度解釋各自為戰(zhàn)，造成企業(yè)無所適從。
于是，為了適應(yīng)新形勢下經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)管理的需要，迫切需要制定一部具有統(tǒng)一性、權(quán)威性、和國際接軌的內(nèi)部控制制度。一方面，企業(yè)會計準則體系的貫徹實施要以堅固的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，兩者配合呼應(yīng)，相輔相成；另一方面，我國企業(yè)要走出國門，必須先練好“內(nèi)部控制健全”的功夫。
于是，中國內(nèi)部控制規(guī)范制定工作開始了新階段的提速之旅。
現(xiàn)狀
2006年7月15日，財政部會同有關(guān)部門發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會。
2007年3月2日，財政部就《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范――基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范公開征求意見；同時，為了更好地完善這套規(guī)范，財政部隨文編發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范起草說明》（以下簡稱《說明》）?！墩f明》從企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的必要性、基本框架、結(jié)構(gòu)、發(fā)布解釋權(quán)限、起草原則和工作概況等６個方面全面介紹了企業(yè)內(nèi)控規(guī)范起草過程。
目前，企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會已經(jīng)初步擬定26項內(nèi)部控制規(guī)范，其中，17項已起草完成并對外公開征求意見；正在加緊進行關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)減值、公允價值、企業(yè)合并與分立、服務(wù)外包、衍生工具、無形資產(chǎn)、內(nèi)部審計、中介機構(gòu)聘用等一系列具體規(guī)范和有關(guān)評價標準、實施辦法的研究、起草工作。
縱觀這17項起草完成的內(nèi)部控制規(guī)范，系由一項基本規(guī)范和16項具體規(guī)范組成。這些具體規(guī)范可以概括分為三類。（具體規(guī)范的內(nèi)容結(jié)構(gòu)及項目具體構(gòu)成見圖1）
第一類是對與企業(yè)財務(wù)報表項目相關(guān)的、可能會對財務(wù)報告真實可靠性產(chǎn)生較大影響的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項提出具體要求的控制規(guī)范。
第二類是與財務(wù)報表編報相關(guān)的控制規(guī)范，包括財務(wù)報告編制、公允價值、關(guān)聯(lián)交易、信息披露等。
第三類是為實現(xiàn)有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的控制規(guī)范，包括預(yù)算控制、人力資源控制、計算機信息系統(tǒng)控制、審計監(jiān)督控制等。
圖1 中國內(nèi)部控制規(guī)范內(nèi)容結(jié)構(gòu)及項目具體構(gòu)成情況
資料來源：財政部《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范起草說明》。
2007年4月，財政部副部長王軍指出，推進企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，是健全企業(yè)會計準則體系之后的又一項重大系統(tǒng)工程。在這個過程中要牢牢把握“五項四十字”基本原則：順應(yīng)趨勢，符合實際、總體設(shè)計，局部突破、立足重點，規(guī)劃方向、細化操作，提煉精簡、試行過渡，不宜強制。
未來
現(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范可以分為兩個層級，一是基本規(guī)范，二是具體規(guī)范。基本規(guī)范規(guī)定內(nèi)部控制的基本目標、基本要素、基本原則和總體要求，是制定具體規(guī)范和應(yīng)用指南的基本依據(jù)，在內(nèi)控標準體系中起統(tǒng)馭作用；具體規(guī)范是根據(jù)基本規(guī)范，對企業(yè)辦理具體業(yè)務(wù)與事項從內(nèi)部控制角度做出的具體規(guī)定。
不過，筆者認為，基本規(guī)范所指出的多個目標恐怕無法僅依靠內(nèi)部控制來確保完成，原因有三。
首先，基本規(guī)范和具體規(guī)范由于所指向的目標、思維方式不一致，二者不屬于同一理論高度的文件，存在協(xié)調(diào)的先天缺陷。其次，具體規(guī)范的編寫明顯違反了基本規(guī)范中管理8要素的思維方式，僅僅將一些控制的最后經(jīng)驗與結(jié)論總結(jié)了出來，而沒有將為何要如此控制和制度安排來作為敘述重點。這些規(guī)范來自于國際國內(nèi)一些企業(yè)成功的內(nèi)部控制實踐經(jīng)驗，而這些經(jīng)驗的普遍實用性如何，尚需探討。第三，內(nèi)部控制是管理活動的內(nèi)核而非全部，內(nèi)部控制又僅是管理的一部分，其強調(diào)的是管理中防范和保守的一面。
下面主要探討內(nèi)部審計、關(guān)聯(lián)方交易與公允價值三項內(nèi)部控制規(guī)范的要求與相關(guān)問題，而這些將成為下一步內(nèi)部控制規(guī)范制定提速的主要關(guān)注點。
內(nèi)部審計
無論是從內(nèi)部審計實踐還是從內(nèi)部審計發(fā)展方向來看，內(nèi)部審計正向企業(yè)內(nèi)部控制領(lǐng)域滲透與轉(zhuǎn)型?，F(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部審計，已經(jīng)將企業(yè)內(nèi)部控制與審計融為一體。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在最新的內(nèi)部審計定義中指出：“內(nèi)部審計是一種獨立客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改進組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。”
《基本規(guī)范》中，專門就內(nèi)部審計機制問題進行了論述，包括要求健全內(nèi)部審計機構(gòu)、明確審計委員會在企業(yè)內(nèi)部控制建立和實施中承擔(dān)的職責(zé)、專門的內(nèi)部審計機構(gòu)等；同時，在個別具體規(guī)范中還加進了關(guān)于內(nèi)部審計的工作等內(nèi)容。
然而，內(nèi)部審計是一個復(fù)雜的工程，需要從組織機構(gòu)、內(nèi)部審計人員，內(nèi)部審計授權(quán)等各個方面進行綜合協(xié)調(diào)安排。目前這種在具體規(guī)范中個別規(guī)定的情況不能適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部審計的需要。因此，內(nèi)部審計內(nèi)部控制規(guī)范應(yīng)加快制定的步伐。
關(guān)聯(lián)方交易
關(guān)聯(lián)方交易是近年來企業(yè)內(nèi)部比較常見的現(xiàn)象，其形成有著深刻的歷史背景，甚至慢慢成為證券市場中一些上市公司與其關(guān)聯(lián)方，特別是母公司之間轉(zhuǎn)移利益的工具。盡管近年來國務(wù)院相關(guān)部門對上市公司違規(guī)擔(dān)保、關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金的現(xiàn)象下大力氣進行了治理，但從制度規(guī)范入手會取得更明顯的治理效果。
關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制規(guī)范主要應(yīng)從以下幾點入手。
首先，是關(guān)聯(lián)方認定控制。關(guān)聯(lián)方的認定是關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制的首要問題，只有劃清了關(guān)聯(lián)方的范圍，才有關(guān)聯(lián)方交易的問題。
其次，是關(guān)聯(lián)方交易的職責(zé)分工和授權(quán)控制。要明確劃分經(jīng)常性關(guān)聯(lián)方交易和偶然性關(guān)聯(lián)方交易的審判權(quán)限和決策程序。對于一定數(shù)額以上的關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)該履行一定的審批程序，特別是對關(guān)聯(lián)方之間資金占用這類的交易。如規(guī)定：“企業(yè)與關(guān)聯(lián)人發(fā)生的交易金額在3000萬元以上，且占企業(yè)最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)絕對值5%以上的關(guān)聯(lián)交易，除應(yīng)當(dāng)及時披露外，應(yīng)聘請中介機構(gòu)對交易標的進行審計或者評估,并將該交易提交股東大會審議?！?br />
第三，是關(guān)聯(lián)方交易的披露控制。關(guān)聯(lián)方交易會對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成一定的影響。在實踐中出現(xiàn)了很多賬外的關(guān)聯(lián)方擔(dān)保情況，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)風(fēng)險加大。因此，對于符合標準的關(guān)聯(lián)交易，要單獨及時披露，對于大批量、多批次的經(jīng)常性關(guān)聯(lián)方交易也要定期披露。比如規(guī)定：“企業(yè)與關(guān)聯(lián)自然人發(fā)生的交易金額在30萬元以上的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)及時披露。企業(yè)與關(guān)聯(lián)法人發(fā)生的交易金額在300萬元以上，且占企業(yè)最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)絕對值0.5%以上的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)及時披露”。
公允價值
公允價值是我國新會計準則體系中的一個亮點，有大量的具體準則不同程度地運用了公允價值計量屬性。然而，由于公允價值本身具有層級性，加之我國市場不發(fā)達，許多資產(chǎn)和負債沒有活躍市場；同時，也難于找到可供參照的市場來估計其公允價值，因此，對于這類資產(chǎn)公允價值的確定就必然成為公允價值內(nèi)部控制的核心。
筆者認為，公允價值內(nèi)部控制的關(guān)鍵點有兩方面：
一方面，是公允價值信息獲取的職責(zé)分工和授權(quán)控制。如規(guī)定由財務(wù)或相關(guān)部門負責(zé)確定公允價值；如果需要借助中介機構(gòu)對公允價值進行評估，應(yīng)授權(quán)具體部門和人員負責(zé)辦理評估機構(gòu)的遴選、聘請和評估結(jié)果的認定工作；應(yīng)指定專人負責(zé)公允價值信息的獲取、報告和傳遞，使公允價值的信息及時準確地傳送到會計和財務(wù)管理人員手中。
另一方面，是公允價值會計政策控制。對于可以選用公允價值計量屬性的資產(chǎn)或負債項目，其會計政策的選擇應(yīng)該經(jīng)過授權(quán)批準。
?。ㄗ髡吖┞氂诒本┕ど檀髮W(xué)會計學(xué)院信息披露研究中心）
重點句：
內(nèi)部控制是一項系統(tǒng)工程，如果僅僅是對會計工作進行規(guī)定，而對業(yè)務(wù)流程不加以控制的話，內(nèi)部控制的效果就會大打折扣。
目前，企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會已經(jīng)初步擬定26項內(nèi)部控制規(guī)范，其中，17項已起草完成并對外公開征求意見；正在加緊進行關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)減值、公允價值、企業(yè)合并與分立、服務(wù)外包、衍生工具、無形資產(chǎn)、內(nèi)部審計、中介機構(gòu)聘用等一系列具體規(guī)范和有關(guān)評價標準、實施辦法的研究、起草工作。
由于公允價值本身具有層級性，加之我國市場不發(fā)達，許多資產(chǎn)和負債沒有活躍市場；同時，也難于找到可供參照的市場來估計其公允價值，因此，對于這類資產(chǎn)公允價值的確定就必然成為公允價值內(nèi)部控制的核心。
