來(lái)源：《新理財(cái)》 作者：史艷曉
我國(guó)企業(yè)集團(tuán)在組建和運(yùn)行中，內(nèi)部控制不完善的問(wèn)題突出。在梳理企業(yè)集團(tuán)特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，明確企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制要素的具體內(nèi)容，分析構(gòu)建完善內(nèi)部控制體系中的主要障礙，并著眼于關(guān)鍵內(nèi)部控制點(diǎn)來(lái)排除這些障礙，是我國(guó)企業(yè)集團(tuán)成功實(shí)施內(nèi)部控制的不二邏輯。
隨著資產(chǎn)重組、行業(yè)聯(lián)合、跨行業(yè)兼并等擴(kuò)張行為的實(shí)現(xiàn)，我國(guó)近年來(lái)涌現(xiàn)出眾多企業(yè)集團(tuán)。然而，在迅猛發(fā)展的同時(shí)，我國(guó)企業(yè)集團(tuán)在組建和運(yùn)行中還存在諸多問(wèn)題。其中，內(nèi)部控制不完善的問(wèn)題突出，出現(xiàn)集團(tuán)總部與核心企業(yè)對(duì)成員企業(yè)控制不足，集團(tuán)管理混亂，成員企業(yè)之間缺乏結(jié)合力、“集而不團(tuán)”等情況。于是，探討企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制，分析其實(shí)施內(nèi)部控制過(guò)程中的主要障礙，就變得極為緊迫與必要。
特點(diǎn)
企業(yè)集團(tuán)是企業(yè)聯(lián)合的高級(jí)形態(tài)，和單個(gè)企業(yè)相比，具有以下特點(diǎn)。
首先，企業(yè)規(guī)模大型化，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化。在規(guī)模經(jīng)濟(jì)的引導(dǎo)和市場(chǎng)壟斷需求的牽引下，企業(yè)集團(tuán)以核心企業(yè)為中心，通過(guò)參股、控股、資金等多種紐帶把眾多企業(yè)聯(lián)合在一起，形成一個(gè)多層次的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，無(wú)論是資產(chǎn)、收入還是生產(chǎn)規(guī)模等都比較大。而且，不同類(lèi)型的企業(yè)集團(tuán)采取不同的持股方式，既有垂直持股，也有環(huán)狀的相互持股，還有混合持股，導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)關(guān)系十分復(fù)雜。
第二，經(jīng)營(yíng)多元化，市場(chǎng)國(guó)際化。企業(yè)集團(tuán)憑借其雄厚的財(cái)力，普遍采用多元化投資經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，注重產(chǎn)品系列化和產(chǎn)業(yè)的多元化，實(shí)行經(jīng)營(yíng)層次和經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的多元化，通過(guò)進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的多種領(lǐng)域，增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展能力，提高其抵御不同市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的能力，從而可以加速整個(gè)集團(tuán)的資本擴(kuò)張與資產(chǎn)增值速度。同時(shí)，現(xiàn)代市場(chǎng)是一個(gè)開(kāi)放的、跨越地域限制的市場(chǎng)，多元化經(jīng)營(yíng)的大型企業(yè)集團(tuán)通常積極參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，在海外投資，實(shí)行跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，在全球范圍內(nèi)尋找最有利的生產(chǎn)、銷(xiāo)售、原料基地以及發(fā)展機(jī)會(huì)。
第三，主體多元化，布局分散化。企業(yè)集團(tuán)的一個(gè)重要特點(diǎn)，是母公司與被控股的子公司之間在法律上彼此法人人格獨(dú)立，以資本結(jié)合為基礎(chǔ)產(chǎn)生控制與被控制機(jī)制。企業(yè)集團(tuán)中的各個(gè)子公司作為獨(dú)立法人，都是利潤(rùn)管理中心或者投資管理中心，是較為徹底的分權(quán)化單位，具有獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)并獨(dú)自負(fù)有利潤(rùn)責(zé)任，擁有獨(dú)立籌資能力，所以企業(yè)集團(tuán)本身就意味著多個(gè)財(cái)務(wù)主體。在地域上，市場(chǎng)國(guó)際化與主體多元化，使得企業(yè)集團(tuán)的組成超出地區(qū)限制，整個(gè)企業(yè)布局呈異地分散狀態(tài)。
最后，財(cái)務(wù)決策多層次化，關(guān)聯(lián)交易經(jīng)?；?。在企業(yè)集團(tuán)中，母公司作為核心企業(yè)，與其下屬各級(jí)子公司分別處于不同的管理層次，各自財(cái)務(wù)決策權(quán)力、內(nèi)容大小不盡相同，導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部財(cái)務(wù)決策多層次化。通常，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母子公司之間，同時(shí)被母公司控制的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間會(huì)或多或少地出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易，而現(xiàn)今的企業(yè)集團(tuán)中，這種關(guān)聯(lián)交易變得相當(dāng)頻繁和普遍。
要素
1992年，美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布了具有革命性的研究報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》，該報(bào)告將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控等五個(gè)要素。下面我們就對(duì)企業(yè)集團(tuán)的五個(gè)內(nèi)部控制要素進(jìn)行說(shuō)明。
在企業(yè)集團(tuán)中，內(nèi)部環(huán)境除了包括企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)、員工的素質(zhì)、管理者營(yíng)運(yùn)風(fēng)格、管理哲學(xué)、風(fēng)險(xiǎn)理念、風(fēng)險(xiǎn)偏好、控制意識(shí)、人力資源政策等之外，還包括集團(tuán)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、歷史淵源、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等管理機(jī)構(gòu)、管理體制以及母子公司職權(quán)的分配等企業(yè)集團(tuán)所特有的因素。因而，和單個(gè)企業(yè)相比，企業(yè)集團(tuán)的控制環(huán)境內(nèi)容更加豐富，也更加復(fù)雜。
企業(yè)集團(tuán)作為多法人聯(lián)合體，規(guī)模大，往往跨地區(qū)、跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)，因而其風(fēng)險(xiǎn)也增大，而且母公司、各子公司所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不盡相同，各自的風(fēng)險(xiǎn)控制也不完全一致。與單個(gè)法人企業(yè)相比，集團(tuán)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)更加復(fù)雜，影響更大，控制起來(lái)難度也更大。此外，集團(tuán)公司可以利用資本權(quán)威將某一子公司的部分風(fēng)險(xiǎn)損失轉(zhuǎn)移給另一子公司，進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)組合，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，所以我們應(yīng)關(guān)注集團(tuán)的整體風(fēng)險(xiǎn)，并將它控制在可接受的范圍內(nèi)。
就企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，總部對(duì)其成員企業(yè)的內(nèi)部控制核心是資本控制，關(guān)鍵點(diǎn)主要包括重大決策（投資、融資、重大資產(chǎn)處置、重要人事決策）的控制、全面預(yù)算控制、資金的管理控制等。
信息在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的各個(gè)經(jīng)濟(jì)層級(jí)是不對(duì)稱(chēng)分布的，因而與單個(gè)法人企業(yè)相比，企業(yè)集團(tuán)中存在著更嚴(yán)重的信息阻塞和信息不足現(xiàn)象。信息控制在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制中的作用更加重要。
企業(yè)集團(tuán)的制度運(yùn)行有兩個(gè)顯著特征：復(fù)雜性和多層次性。由此建立起來(lái)的內(nèi)部控制的制度契約也就不可能是完全契約。契約的不完全性很可能導(dǎo)致機(jī)會(huì)主義行為或制度陷阱。如果在初始均衡狀態(tài)下就設(shè)置一套監(jiān)控制度用以對(duì)控制系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)評(píng)估或個(gè)別評(píng)估，就很可能降低機(jī)會(huì)主義行為傾向，減少制度陷阱的威脅。此外，從控制原理看，設(shè)置有反饋功能的監(jiān)控也是必要的。因此，在企業(yè)集團(tuán)中，監(jiān)督的重要作用更加突現(xiàn)。
障礙
如前所述，由于與單個(gè)企業(yè)相比，企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)更加多元化，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜化，地域也更加分散化，所以實(shí)施企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部控制也變得更加重要、復(fù)雜。許多企業(yè)集團(tuán)在構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系過(guò)程中經(jīng)常會(huì)碰到如下四方面障礙。
一是公司治理結(jié)構(gòu)方面的障礙。
由于企業(yè)集團(tuán)具有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化、股權(quán)多樣化的特點(diǎn)，集團(tuán)公司職能管理模式下的控制方式已不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展要求。為加強(qiáng)內(nèi)部控制，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該完善公司治理機(jī)制，通過(guò)派駐董事、監(jiān)事參與下屬成員企業(yè)的決策與監(jiān)督。而如何強(qiáng)化董事會(huì)的決策職能和監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能，完善與現(xiàn)代企業(yè)制度要求相一致的投資管理模式，是大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)，特別是國(guó)有企業(yè)集團(tuán)在內(nèi)部控制方面面臨的難題。
另外，部分企業(yè)集團(tuán)基于比較松散的生產(chǎn)協(xié)作基礎(chǔ)、行政劃轉(zhuǎn)或行政干預(yù)、行政性部門(mén)翻牌等原因而組建，只存在形式上的簡(jiǎn)單資本關(guān)聯(lián)，內(nèi)部連接紐帶脆弱。企業(yè)之間基于戰(zhàn)略協(xié)同或者資源共享以獲取企業(yè)集團(tuán)的整體優(yōu)勢(shì)還未能成為集團(tuán)組建的根本性指導(dǎo)原則。加之體制、人事、文化等方面的障礙，往往導(dǎo)致“聯(lián)而不合”、“集而不團(tuán)”。這種情況下，實(shí)施企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制變得更加困難。
二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及控制手段方面的障礙。
由于經(jīng)營(yíng)規(guī)模大，經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品和主體多元，企業(yè)集團(tuán)很難形成統(tǒng)一的控制模式或控制手段，也不可能建立統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，這給企業(yè)集團(tuán)實(shí)施內(nèi)部控制、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制帶來(lái)了諸多困難。
三是信息與溝通方面的障礙。
如前所述，由于存在布局分散化、決策多層化的特點(diǎn)，與單個(gè)法人企業(yè)相比，企業(yè)集團(tuán)中存在著更嚴(yán)重的信息阻塞和信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象，給企業(yè)集團(tuán)實(shí)施內(nèi)部控制帶來(lái)更大挑戰(zhàn)。雖然個(gè)別企業(yè)集團(tuán)引用先進(jìn)的信息控制系統(tǒng)以消除信息障礙，但大部分企業(yè)集團(tuán)仍存在信息系統(tǒng)不統(tǒng)一、信息化水平參差不齊的現(xiàn)象，給實(shí)施內(nèi)部控制帶來(lái)不少障礙。
四是內(nèi)部監(jiān)督方面的障礙。
企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部監(jiān)督往往通過(guò)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)控制度來(lái)實(shí)現(xiàn)。由于企業(yè)集團(tuán)的復(fù)雜性和多層次性，許多公司的內(nèi)部監(jiān)控制度未能形成體系，公司領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的重要性認(rèn)識(shí)不一，導(dǎo)致有些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)未具有高度的獨(dú)立性，對(duì)公司管理者的內(nèi)部監(jiān)督作用較小，削弱了企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部控制能力。
實(shí)踐證明，如果企業(yè)集團(tuán)對(duì)上述實(shí)施內(nèi)部控制存在的障礙處理不當(dāng)，將會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制體系失效，給企業(yè)集團(tuán)帶來(lái)嚴(yán)重?fù)p失。我們熟悉的“中航油事件”就是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制失效的一個(gè)典型例子。
關(guān)鍵
針對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制存在的主要障礙，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注如下內(nèi)部控制點(diǎn)：
一是組織結(jié)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配。
2006年2月頒布的新審計(jì)準(zhǔn)則，增加了《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》具體準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為審計(jì)工作起點(diǎn)，更突出了控制環(huán)境在內(nèi)部控制中的重要性。
企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己集團(tuán)的形成方式、構(gòu)成情況、自身特點(diǎn)，建立合理的集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)模式；應(yīng)建立以股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高級(jí)管理層等為主體的公司治理組織架構(gòu)，保證各機(jī)構(gòu)規(guī)范運(yùn)作，分權(quán)制衡；同時(shí)，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)盡量控制資本層次的縱向擴(kuò)展，限制子公司之間的相互投資。子公司層次過(guò)多或是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，會(huì)加重企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制的難度和力度，可能給集團(tuán)公司帶來(lái)消極影響。
企業(yè)集團(tuán)組織設(shè)立的另一項(xiàng)重要任務(wù)就是權(quán)責(zé)分派。一般說(shuō)來(lái)，作為母公司至少應(yīng)該把握住的權(quán)力包括：集團(tuán)戰(zhàn)略發(fā)展方向、股權(quán)控制結(jié)構(gòu)與公司政策(包括經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域、經(jīng)營(yíng)方式、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)等)及其制度保障體系的制定、解釋與調(diào)整權(quán)，其中包括集團(tuán)管理體制的選擇與調(diào)整變更權(quán)；對(duì)集團(tuán)戰(zhàn)略發(fā)展方向與股權(quán)控制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生直接或潛在重大影響事宜的決策管理權(quán)以及非常例外事項(xiàng)的處置權(quán)等。
二是重大決策控制。
重大決策控制主要是指母公司針對(duì)子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中重大決策行為進(jìn)行的權(quán)限控制，規(guī)定了子公司享有何種權(quán)限，在多大程度和范圍內(nèi)可以做什么，經(jīng)過(guò)什么程序去做。企業(yè)集團(tuán)的重大決策，關(guān)系重大，應(yīng)設(shè)立科學(xué)、合理、嚴(yán)格的權(quán)限和審批程序。
集團(tuán)公司中，母公司應(yīng)控制的權(quán)限有：對(duì)外投資權(quán)，重大資本性支出決策權(quán)，重大資產(chǎn)處置權(quán)，將引起股權(quán)控制結(jié)構(gòu)變更的融投資項(xiàng)目決策權(quán)，開(kāi)設(shè)孫公司權(quán)，核心產(chǎn)業(yè)或主導(dǎo)產(chǎn)品戰(zhàn)略性重組調(diào)整權(quán)，重大合同、擔(dān)保、重大信用政策決策權(quán)，年度預(yù)算控制權(quán)，重大技術(shù)改造和基建決策權(quán)，子公司經(jīng)營(yíng)者和財(cái)務(wù)總監(jiān)等高層管理人員的聘任、委派與解職權(quán)等。對(duì)這些權(quán)限的控制，主要從性質(zhì)和金額兩個(gè)方面著手。對(duì)于某些性質(zhì)很重要的權(quán)限，如開(kāi)設(shè)孫公司權(quán)，母公司可以不論金額大小，嚴(yán)加控制；而對(duì)于某些權(quán)限，母公司可以實(shí)行額度控制，規(guī)定在多少額度以下子公司享有這些權(quán)限而不需母公司審批，超過(guò)此額度則必須報(bào)母公司審批。
三是全面預(yù)算控制。
相對(duì)于單個(gè)企業(yè)，企業(yè)集團(tuán)更應(yīng)該建立預(yù)算管理體制。預(yù)算管理不僅能對(duì)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行整體規(guī)劃，更重要的是在預(yù)算的編制過(guò)程中，可以有效地協(xié)調(diào)集團(tuán)內(nèi)部各個(gè)層次的目標(biāo)指向，有效地消除企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)松散的現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)成員的有機(jī)整合，達(dá)到有效溝通的目的。另外，預(yù)算管理還是一種控制和考核業(yè)績(jī)的方法，它不僅能對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生和執(zhí)行進(jìn)行控制，還可以作為事后評(píng)價(jià)考核的重要指標(biāo)。
預(yù)算管理的關(guān)鍵是要建立合理的預(yù)算，這就要求：首先，企業(yè)集團(tuán)的預(yù)算必須圍繞集團(tuán)戰(zhàn)略要求和發(fā)展規(guī)劃確定預(yù)算目標(biāo)，子公司必須服從企業(yè)集團(tuán)總目標(biāo)，其預(yù)算必須經(jīng)過(guò)母公司批準(zhǔn)；第二，編制過(guò)程要科學(xué)合理，必須經(jīng)過(guò)確定目標(biāo)、分解任務(wù)、初步編制分部門(mén)（企業(yè)）預(yù)算、匯總預(yù)算、再次編制分部門(mén)（企業(yè)）預(yù)算、再次匯總的過(guò)程；第三，公司預(yù)算要盡量細(xì)致，并有客觀依據(jù)的支持，防止出現(xiàn)“拍腦袋”預(yù)算；第四，預(yù)算執(zhí)行中，母公司要注意對(duì)子公司的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行控制、分析和調(diào)整，防止出現(xiàn)偏差；第五，對(duì)子公司及其管理層的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)要以預(yù)算執(zhí)行情況的考核為主，并作為集團(tuán)內(nèi)部人力資源管理的參考。
四是資金控制。
資金控制是指集團(tuán)母公司對(duì)子公司的資金存量和流量的控制。資金是企業(yè)的“血液”，資金控制實(shí)際上是影響子公司生存與發(fā)展最直接、最關(guān)鍵的財(cái)務(wù)控制手段。在實(shí)踐中資金控制有多種具體形式，如結(jié)算中心制、財(cái)務(wù)公司和“資金池”管理方式等。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)根據(jù)自己的情況，選擇適合自己的資金控制方式。
五是內(nèi)部審計(jì)。
對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，由于集團(tuán)成員企業(yè)眾多，管理層級(jí)多，更容易發(fā)生舞弊和效率低下行為，因而內(nèi)部審計(jì)顯得更為重要。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)集團(tuán)最高管理層管理控制企業(yè)集團(tuán)的工具，對(duì)集團(tuán)和成員企業(yè)各種財(cái)務(wù)資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)有效性等進(jìn)行審核，并評(píng)價(jià)企業(yè)集團(tuán)及其成員企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效，可以幫助集團(tuán)最高管理層評(píng)價(jià)子公司管理當(dāng)局的管理業(yè)績(jī)，監(jiān)督子公司和其他成員企業(yè)管理當(dāng)局的行為，減少舞弊行為。
?。ㄗ髡呦抵袊?guó)北方工業(yè)公司副總會(huì)計(jì)師）
重點(diǎn)句或圖說(shuō)：
許多企業(yè)集團(tuán)在構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)碰到四方面障礙，一是公司治理結(jié)構(gòu)方面的障礙，二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及控制手段方面的障礙，三是信息與溝通方面的障礙，四是內(nèi)部監(jiān)督方面的障礙。
資金是企業(yè)的“血液”，資金控制實(shí)際上是影響子公司生存與發(fā)展最直接、最關(guān)鍵的財(cái)務(wù)控制手段。在實(shí)踐中，資金控制有多種具體形式，如結(jié)算中心制、財(cái)務(wù)公司和“資金池”管理方式等
