加強內(nèi)部會計控制的主要職能應(yīng)從查錯防弊轉(zhuǎn)到對公司的管理作出分析、評價和提出管理建議上來
企業(yè)內(nèi)部會計控制是指與保護(hù)企業(yè)財產(chǎn)物資的安全性、會計信息的真實性以及財務(wù)活動的合法性有關(guān)的控制系統(tǒng)。會計人員在完成會計工作的同時，也在完成內(nèi)部會計控制的各項程序，這也決定了會計人員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者和監(jiān)督者。
現(xiàn)階段,我國尚處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，一些企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理還處在憑經(jīng)驗的階段，內(nèi)部會計控制十分薄弱,經(jīng)常處于“無章可循、有章不循、違章不究”的狀態(tài)，這不僅使企業(yè)內(nèi)部控制無法實施，更給一些管理層舞弊行為提供了方便之門。因此，如何有效防范由內(nèi)部會計控制薄弱引發(fā)的財務(wù)風(fēng)險，將是企業(yè)面臨的重要課題。
內(nèi)部會計控制薄弱引發(fā)財務(wù)風(fēng)險
控制環(huán)境是所有內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，對內(nèi)部會計控制而言也不例外，它直接關(guān)系到企業(yè)內(nèi)部會計控制的執(zhí)行和貫徹。內(nèi)部控制不力引發(fā)的財務(wù)風(fēng)險，很多是由于控制環(huán)境薄弱。
比如有的企業(yè)，法人治理機(jī)制不夠完善，董事會、監(jiān)事會往往只是走形式，很多重要決策（如對外投資、擔(dān)保、利潤分配等）其實已經(jīng)在操作，甚至已經(jīng)完成，管理層才發(fā)現(xiàn)需要有個董事會決議，于是就補一份，應(yīng)付有關(guān)部門檢查需要。而監(jiān)事會更是流于形式，幾乎不可能見到與董事會決議不一致，或?qū)δ骋皇马椞岢鲑|(zhì)疑的監(jiān)事會決議，這從側(cè)面反映了企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控效率低下。
在控制環(huán)境薄弱的情況下，管理層風(fēng)險意識差、急功近利就會帶來較大的財務(wù)風(fēng)險。管理者對企業(yè)所面臨的各種風(fēng)險認(rèn)識不足、重視不夠，企業(yè)更缺乏有效的風(fēng)險管理機(jī)制，普遍存在著對市場形勢認(rèn)識不足、過于樂觀以及盲目擴(kuò)張等問題，導(dǎo)致不少公司應(yīng)變能力和抗風(fēng)險能力較差。
缺乏適當(dāng)?shù)目刂苹顒右矔碡攧?wù)風(fēng)險。我們的企業(yè)內(nèi)部會計控制偏重事后控制，執(zhí)行上有章不循，不按規(guī)定程序辦理，使內(nèi)部會計控制制度失去了應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性。
企業(yè)內(nèi)部會計控制是一個涉及到企業(yè)運行過程方方面面的體系，內(nèi)部會計控制的執(zhí)行與否、執(zhí)行效果如何，能否適應(yīng)新情況、需要做哪些改進(jìn)等，都需要進(jìn)行跟蹤，而我們的企業(yè)往往忽視這種跟蹤需要，不能通過加強監(jiān)督活動在必要時對內(nèi)部會計控制加以修正。
加強內(nèi)部會計控制的監(jiān)督
我國企業(yè)在包括內(nèi)部會計控制的幾乎所有內(nèi)部控制活動中，最突出的薄弱環(huán)節(jié)就是缺乏有效監(jiān)督，考核獎懲機(jī)制不夠健全、有效。
無論制度多么先進(jìn)、多么完備，在沒有有效控制、考核的情況下，都很難發(fā)揮出它應(yīng)有的作用。計劃可能是好的，但由于沒有人去考核、去檢查或者沒有認(rèn)真地去考核、去檢查，而只是搞形式、走過場，其執(zhí)行效果往往很差。況且企業(yè)的實際情況隨時可能發(fā)生變化，只有對內(nèi)部會計控制的過程施以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，才能及時對其加以修正。
而在我國企業(yè)內(nèi)部，由于管理體制和管理方式的問題，內(nèi)部會計控制的監(jiān)督很薄弱，內(nèi)部審計地位弱化，可有可無，即使有也往往是擺設(shè),沒有起到應(yīng)有的作用。
近幾年的大量案例，諸如巨人集團(tuán)、德隆集團(tuán)的倒下，瓊民源、銀廣夏事件的發(fā)生，乃至美國安然公司、世通公司的破產(chǎn)等等，無不與企業(yè)內(nèi)部會計控制有著一定的關(guān)系,有關(guān)企業(yè)會計信息失真、違法經(jīng)營等情況，在很大程度上都可以歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺失或失效?，F(xiàn)在，有越來越多的企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到，內(nèi)部會計控制的有效與否，直接關(guān)系到一個企業(yè)的興衰成敗。
有效的內(nèi)部會計控制有助于在合理的程度上提高企業(yè)運營的效果和效率、保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)，確保財務(wù)報告的可靠性以及企業(yè)對法律法規(guī)的遵循。
在興利和防弊兩個方面，興利是主要的。而且，要考慮不同企業(yè)實際狀況，判斷現(xiàn)有內(nèi)部會計控制制度是否能夠達(dá)到成本與效益的最大化。所以，加強內(nèi)部會計控制的主要職能也應(yīng)從查錯防弊轉(zhuǎn)到對公司的管理作出分析、評價和提出管理建議上來。
要找到關(guān)鍵控制點。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)部會計控制，不僅要對企業(yè)經(jīng)營管理的各個方面實行全方位的有效控制，把企業(yè)的各項經(jīng)濟(jì)活動全面置于會計監(jiān)控之中，并且要對企業(yè)經(jīng)營管理的重要方面、重要環(huán)節(jié)即關(guān)鍵控制點實行重點控制。面的控制與點的控制要有機(jī)結(jié)合，才能發(fā)揮良好的效率。
同時,公司僅僅制定相對有效的內(nèi)部會計控制制度是不夠的,還要看執(zhí)行的程度。因此內(nèi)部會計控制的關(guān)鍵已不再是評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理有效性，而是通過查找相關(guān)憑單的控制痕跡，尋找公司是否執(zhí)行控制措施的證據(jù)。
《薩班斯法案》及404條款
為應(yīng)對安然財務(wù)丑聞及一系列上市公司財務(wù)欺詐事件所造成的美國股市危機(jī)，重樹投資者信心，2002年7月26日，美國國會草擬并通過了《薩班斯-奧克斯利法案》(簡稱《薩班斯法案》)。4天后布什總統(tǒng)簽署法案使其正式生效。所有在美國上市的公司，包括在美國注冊的上市公司和在外國注冊而于美國上市的公司，都必須遵守該法案。
《薩班斯法案》是一部涉及會計職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場監(jiān)管等方面改革的重要法律。法案對注冊會計師提供服務(wù)的獨立性、公司內(nèi)部控制和風(fēng)險管理提出了更嚴(yán)格的要求，被認(rèn)為是自20世紀(jì)30年代通過證券法案以來，對美國商界和會計界影響最為巨大的一次立法，標(biāo)志著美國證券法律根本思想的轉(zhuǎn)變：從披露轉(zhuǎn)向?qū)嵸|(zhì)性管制。
《薩班斯法案》完善了現(xiàn)行美國法規(guī)在處理虛假財務(wù)報表、虛假財務(wù)審計、銷毀財務(wù)證據(jù)等方面的漏洞。其中404條款作為法案中最重要的條款之一， 明確規(guī)定了管理層應(yīng)承擔(dān)設(shè)立和維持應(yīng)有的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的職責(zé)。該條款要求上市公司必須在年報中提供內(nèi)部控制報告和內(nèi)部控制評價報告;上市公司的管理層和注冊會計師都需要對企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)作出評價，注冊會計師還必須對公司管理層評估過程以及內(nèi)控系統(tǒng)結(jié)論進(jìn)行相應(yīng)的檢查并出具正式意見。
案例一
對高管監(jiān)管不力造成公司巨額損失
某證券公司，根據(jù)中國證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定和要求制定了較為完善的內(nèi)部控制制度，如：規(guī)定客戶資產(chǎn)管理必須在取得證監(jiān)會的資質(zhì)后開展，且必須在專門部門使用專用席位進(jìn)行；柜臺人員在辦理客戶交易資金的開、銷戶時必須由客戶本人或代理人憑身份證、股東卡等才予以辦理開銷戶手續(xù)，并由客戶本人或代理人在相關(guān)協(xié)議或電腦回單上簽字。柜臺人員在辦理客戶資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時必須按照相關(guān)規(guī)定由主管人員簽字后才能辦理。
但是，公司有關(guān)方面在執(zhí)行內(nèi)控制度時監(jiān)管不力，特別是對公司高層管理人員缺乏有效監(jiān)督，使內(nèi)控制度流于形式。
原公司董事長等人利用職權(quán)，違反規(guī)定私自使用公章采取與客戶書面協(xié)議、口頭協(xié)議和默許、默認(rèn)等方式非法融入資金263,700萬元，其中:以簽訂合同形式融入資金70,200萬元;以借用保證金形式融入資金41,200萬元;以借用國債形式融入資金128,300萬元；以私自盜用公司自營和客戶標(biāo)準(zhǔn)券回購融入資金24,000萬元。
上述融入的資金部分采取“先買入國債,再進(jìn)行融資回購,最后直接劃轉(zhuǎn)”的方式提取資金,部分采取直接提取現(xiàn)金的方式提取資金。提取的資金全部轉(zhuǎn)借給個人,最終給公司造成巨額損失,累計損失達(dá)19.42億元。
【案例點評】
這是一個典型的公司管理層利用職權(quán)進(jìn)行舞弊謀私的案例。公司有一定的內(nèi)控制度，但由于管理層的舞弊,形成內(nèi)控制度名存實亡,從而引發(fā)公司巨額財務(wù)損失。
從這個案例中我們可以看到：
首先，公司的財務(wù)風(fēng)險在很大程度上來自管理層舞弊引發(fā)的企業(yè)風(fēng)險。造成的損失往往數(shù)額巨大，依靠企業(yè)自身的能力和財力難以挽回。因此，對于企業(yè)的風(fēng)險評估、財務(wù)監(jiān)管，不僅要看其財務(wù)報表數(shù)據(jù)，更應(yīng)該對其經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營者能力和素質(zhì)進(jìn)行評價，看其是否會發(fā)生因管理層舞弊而導(dǎo)致財務(wù)風(fēng)險的可能，如此方能最有效最直接地對企業(yè)進(jìn)行財務(wù)風(fēng)險控制。
其次，防范財務(wù)風(fēng)險，僅僅制定內(nèi)控管理制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，從本案例來看，企業(yè)的內(nèi)控制度不可謂不詳盡，不可謂不明確，但即便如此，沒有有效的執(zhí)行，再好的制度也是廢紙一張。尤其是企業(yè)高管行為對于制度的執(zhí)行更是有一種示范意義，如果企業(yè)高管隨意將制度作為可有可無之物，那么企業(yè)必定隱藏巨大的風(fēng)險。
同時我們也應(yīng)該看到，監(jiān)管的缺失給管理層舞弊提供了一定條件。企業(yè)的主管、監(jiān)管部門或者股東方如果能對企業(yè)經(jīng)營行為進(jìn)行必要的關(guān)注，采取有效措施進(jìn)行必要的監(jiān)管，或者采取相應(yīng)的問責(zé)制度，則對企業(yè)管理層舞弊行為就會有一定的制約作用，在管理層運用權(quán)力進(jìn)行舞弊時也能即時予以阻止，就不會造成現(xiàn)在這樣的巨額損失。
企業(yè)財務(wù)風(fēng)險多種多樣,但管理層舞弊引發(fā)的財務(wù)風(fēng)險不可小覷,因此,作為國資企業(yè)監(jiān)管部門應(yīng)該更多的對國資管理層的經(jīng)營行為進(jìn)行過程關(guān)注和有效監(jiān)控。
案例二
高管掏空上市公司
某上市公司總經(jīng)理Z某，在不長的時間內(nèi)通過轉(zhuǎn)口貿(mào)易、對外投資、關(guān)聯(lián)往來、開具商業(yè)承兌匯票進(jìn)行質(zhì)押擔(dān)保等4種手段，將上市公司的資金轉(zhuǎn)入其所控制的關(guān)聯(lián)公司，使得一個好好的上市公司被其完全掏空。其掏空公司的過程大致如下：
首先是一人控制轉(zhuǎn)口貿(mào)易。公司從2002年起開展轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務(wù)，其業(yè)務(wù)的所有憑證、單據(jù)以及操作流轉(zhuǎn)程序都由他一人控制，公司當(dāng)年度所發(fā)生全部轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務(wù)形成的相關(guān)應(yīng)收、應(yīng)付賬款只有他一人知道。Z某在掏空公司后突然出逃，造成使信用證到期公司無法交單而向上家收款，但欠下家的貨款由于采用信用證結(jié)算到期必須支付，導(dǎo)致公司3.21億元的巨額損失。
其次是對外亂投資。Z某擔(dān)任總經(jīng)理期間，通過多家名義上與其無關(guān)但實際上有關(guān)聯(lián)的公司投資設(shè)立境外公司、擔(dān)保公司等。涉足的都是公司不熟悉的行業(yè)，且投資額巨大，由Z某一手控制，并設(shè)法逃避審計單位對其資金轉(zhuǎn)移和年收入的審計，最后通過種種手法將公司的資金轉(zhuǎn)移到其控制的關(guān)聯(lián)公司，造成公司1.38億的投資損失。
三是利用與關(guān)聯(lián)企業(yè)往來等貪污、占用公司資金。Z某利用其控制的子公司，通過虛擬項目在沒有交易關(guān)系和債權(quán)債務(wù)關(guān)系情況下將資金劃入名義上與其無關(guān)但實際為其控制的關(guān)聯(lián)公司，造成現(xiàn)金大量流出，在審計單位審計發(fā)放詢證函時，發(fā)現(xiàn)這些有問題的大額資金大多劃入深圳私人公司或銀行。由于Z某的出逃，這些流入他人公司的資金幾乎無收回的可能，給公司造成了巨大的損失。
四是開具發(fā)票進(jìn)行質(zhì)押擔(dān)保。Z某通過其控制的外貿(mào)部,私自從銀行購買空白的商業(yè)承兌匯票,并私自開商業(yè)承兌匯票給其關(guān)聯(lián)公司或過橋公司。另通過其所控制的子公司開具商業(yè)承兌匯票,并到深圳銀行去質(zhì)押為其關(guān)聯(lián)的公司借款提供抵押擔(dān)保，且這些已開具的商業(yè)承兌匯票均不入公司賬。由于Z某的亂開商業(yè)承兌匯票并發(fā)生實際的資金行為，最后也因Z某的出逃給公司帶來一大筆不可挽回的損失。
【案例點評】
這是一起典型的高管蛀案，而且公司為上市公司，其造成的危害對社會公眾影響很大。
從其手法來看，并沒有特別高明之處，但就是這樣一些看似簡單的手法，卻能在不長時間內(nèi)輕易將公司資金流入自己的口袋，這不僅是公司有沒有制定或執(zhí)行有關(guān)的公司內(nèi)部控制制度的問題，而是公司的財產(chǎn)處置權(quán)完全處于失控狀態(tài)，最后落得公司被完全掏空的局面。
利用投資子公司或利用關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行資金往來轉(zhuǎn)移，造成資金最后去向不明，這是最常出現(xiàn)的一類財務(wù)風(fēng)險。因其占用的資金額大，所占用資金的時間長，一般不容易被外人發(fā)現(xiàn)。而且一旦東窗事發(fā)，可以用投資失敗來掩蓋其貪污占用資金的事實。因此對于這樣的企業(yè)，在財務(wù)監(jiān)管時應(yīng)該更為注重其實質(zhì)的經(jīng)營行為，而不應(yīng)該被其假象所蒙蔽，對其每一筆資金的投資和往來都應(yīng)該徹底查清，不留任何可能出現(xiàn)問題的死角。
這樣的事件背后肯定有極其復(fù)雜的原因，但不論如何，其公司治理結(jié)構(gòu)存在重大問題是事實。公司缺乏有效的監(jiān)控體系，內(nèi)部制約機(jī)制完全失控，公司的所有經(jīng)營行為全由Z某一人掌控，在這種情況下，公司的財務(wù)風(fēng)險是顯而易見的。而一旦Z某攜款外逃，公司出現(xiàn)巨額損失也就在所難免。
一個公司要避免重大的財務(wù)風(fēng)險，除了要通過有效的法人治理機(jī)制監(jiān)督管理層，防止高管人員對公司財產(chǎn)的侵占，還需要建立行之有效的監(jiān)管制度，能夠?qū)芾韺咏?jīng)營能力和企業(yè)贏利能力進(jìn)行量化考量和監(jiān)管，而財務(wù)預(yù)算制度，在一定程度上可以達(dá)到這一效果。
當(dāng)然，有了好的監(jiān)管制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還需要有真正落實監(jiān)管的具體措施。監(jiān)管部門應(yīng)拿出更為有效的監(jiān)管手段，對于貪污、侵占公司財產(chǎn)的行為要加大處罰力度。
規(guī)范和完善國有企業(yè)內(nèi)部控制
潘敏/文
通過內(nèi)部控制制度設(shè)計、執(zhí)行、評價這三個過程的周而復(fù)始的良性循環(huán)，變忽視執(zhí)行者作用的單向傳動到設(shè)計、執(zhí)行、評價的多方位的互動，使內(nèi)部控制系統(tǒng)始終保持良好功效
我國目前尚沒有正式提出權(quán)威性的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，但是內(nèi)部控制無時無刻不在企業(yè)的經(jīng)營與管理活動中發(fā)揮著作用。
一些企業(yè)對內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識不足，甚至有的企業(yè)對內(nèi)部控制的概念非常模糊，加上公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，以及組織結(jié)構(gòu)和人員素質(zhì)等方面的原因，使得我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍存在一些共性的問題。要改變這些問題，首先要提高國有企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識，建立起規(guī)范的內(nèi)部控制意識，同時采取有效措施完善內(nèi)部控制。
建立規(guī)范的內(nèi)部控制意識
內(nèi)部控制不等于規(guī)章制度。內(nèi)部控制包括了各項工作制度和業(yè)務(wù)規(guī)章，但有了規(guī)章制度，不等于有了內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是一種各項業(yè)務(wù)運作活動，各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣、相互制約的動態(tài)過程。
內(nèi)部控制不等于內(nèi)部管理。控制是管理工作的重要內(nèi)容，既不能用其他管理工作代替它，也不能用它取代其他管理工作。內(nèi)部控制管理既要滲透到各個業(yè)務(wù)領(lǐng)域和各個操作環(huán)節(jié)，又要重點確保對關(guān)鍵的業(yè)務(wù)活動、關(guān)鍵的資源、關(guān)鍵的費用或成本項目進(jìn)行強力的制約和調(diào)節(jié)。
內(nèi)部控制要以有效為前提。內(nèi)部控制要求各項業(yè)務(wù)工作以法律法規(guī)、內(nèi)部控制制度為依據(jù)；不同的業(yè)務(wù)遵循特定的操作程序，做到環(huán)環(huán)相扣，運轉(zhuǎn)流暢；并通過內(nèi)部控制制度設(shè)計、執(zhí)行、評價這三個過程的周而復(fù)始的良性循環(huán)，變忽視執(zhí)行者作用的單向傳動到設(shè)計、執(zhí)行、評價的多方位的互動，使內(nèi)部控制系統(tǒng)始終保持良好的功效。
采取有效對策完善內(nèi)部控制
首先要完善企業(yè)的控制環(huán)境。任何企業(yè)的內(nèi)部控制的活動都存在于一定的控制環(huán)境之中，加強和完善內(nèi)部控制，首先應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的營造與改變，主要內(nèi)容包括經(jīng)營管理理念，組織結(jié)構(gòu)體系，法人治理結(jié)構(gòu)尤其是董事會建設(shè)，授權(quán)和分配責(zé)任的方法，管理控制的方法，內(nèi)部審計，人力資源管理政策和制度，外部環(huán)境的影響等。
其次是全面評估風(fēng)險，化解轉(zhuǎn)移風(fēng)險。面對日益復(fù)雜、充滿競爭的外部環(huán)境，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險不斷加大，如何識別、分析防范和控制經(jīng)營風(fēng)險，已成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要內(nèi)容之一。企業(yè)要利用各種風(fēng)險分析技術(shù)，識別業(yè)務(wù)風(fēng)險點，并采取適當(dāng)?shù)姆椒ɑ?、降低或回避風(fēng)險。這包括通過增加、補充或規(guī)范內(nèi)部控制活動來減輕可能面臨的風(fēng)險，或采取加強管理監(jiān)督的力度對高風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行經(jīng)常的檢查分析，甚至利用各種合法有效的手段轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。
第三是要改善控制活動流程，提高控制活動的有效性?？刂苹顒邮钦麄€內(nèi)部控制的核心工作內(nèi)容，是確保企業(yè)管理層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序。它包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。設(shè)計科學(xué)有效、目標(biāo)明確的控制活動流程，把握關(guān)鍵控制點，是保證控制活動有效的重要一環(huán)。
第四是要建立管理信息系統(tǒng)，提高內(nèi)控效率和效果。通過建立科學(xué)有效的管理信息系統(tǒng)，讓企業(yè)內(nèi)部的員工能夠清楚的了解內(nèi)部控制制度，明確自身的工作職責(zé)，及時取得和交換控制活動執(zhí)行中所產(chǎn)生的信息。
第五是要加強企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，改進(jìn)內(nèi)部控制水平。要確保內(nèi)部控制制度被切實有效的執(zhí)行，內(nèi)部控制的過程本身也必須得到監(jiān)督。內(nèi)部審計是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。在內(nèi)部控制的監(jiān)督過程中，內(nèi)部審計通過監(jiān)督控制環(huán)境和控制程序的有效性，監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制是否被執(zhí)行并及時反饋有關(guān)執(zhí)行結(jié)果的信息，幫助企業(yè)實現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。在內(nèi)部審計這一控制手段的執(zhí)行中，也為促進(jìn)控制環(huán)境的建立，為改進(jìn)已有的內(nèi)部控制活動提供意見和建議，為企業(yè)達(dá)到所需的內(nèi)控目標(biāo)服務(wù)。
