【摘要】在企業(yè)的總分支機構一般會存在存貨等內部交易，對于這種交易，其中未實現(xiàn)的損益要進行相應的會計處理。在實務中，有的企業(yè)通過發(fā)出商品和分公司購銷差價等科目進行核算，但是這種處理尚有不足之處，本文提出了進一步的解決措施。
【關鍵詞】總分機構 內部交易 存貨
一、總分機構匯總納稅相關規(guī)定
為有效解決法人所得稅制度下稅源跨省市轉移問題，加強跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理，2012年12月國家稅務總局制定了《跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》。該文件第二條規(guī)定，匯總納稅的適用范圍為在中國境內跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）設立不具有法人資格的分支機構的居民企業(yè)。第三條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。其中“統(tǒng)一計算”是指企業(yè)總機構統(tǒng)一計算包括匯總納稅企業(yè)所屬各個不具有法人資格分支機構在內的全部應納稅所得額、應納稅額；“匯總清算”是指在年度終了后，總機構統(tǒng)一計算匯總納稅企業(yè)的年度應納稅所得額、應納所得稅額，抵減總機構、分支機構當年已就地分期預繳的企業(yè)所得稅稅款后，多退少補。
二、總分機構存貨調撥中的會計問題
納稅實務中，有許多總分公司是一種松散型的總分組織，總公司對分公司并無很強的控制力，各自仍獨立核算公司計利潤，在賬務處理中體現(xiàn)各自債權債務，但能夠匯總納稅獲得總體稅負最低效果。在總分機構實行匯總納稅的情況下，如果總分機構發(fā)生存貨內部調撥，如何進行會計處理，既能滿足反映存貨信息的需要，又能滿足所得稅匯總納稅的需要，實務中存在不同做法。
例：河北邢臺某企業(yè)A總公司（增值稅一般納稅人），山東濟南某分支機構B（增值稅一般納稅人，獨立核算，但不是獨立法人），所得稅實行匯總納稅?？偣鞠蚍止菊{撥商品，分公司再對外銷售。假設總公司存貨成本100元，調撥價120元，增值稅稅率17%。討論總公司A公司的會計處理，要求反映往來賬金額，反映總分機構作為獨立核算單位各自業(yè)績，同時在匯總報表中反映會計利潤，反映匯總應納稅所得額。
一般來說，如果需要反映往來賬金額，反映總分機構作為獨立核算單位各自業(yè)績，那么，可能存在如下處理：總公司向分公司發(fā)出存貨時，借：應收賬款——B140.4；貸：主營業(yè)務收入120，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）20.4。同時，借：主營業(yè)務成本100；貸：庫存商品100。與此同時，分公司獨立核算，則可能會有如下處理：借：庫存商品120，應交稅費———應交增值稅（進項稅額）20.4；貸：應付賬款——A140.4。
但這樣處理會出現(xiàn)下述問題：一是總公司雖然體現(xiàn)了自身經營成果，但這項銷售從會計角度及匯總納稅角度并未真正實現(xiàn)，不應確認收入、成本；二是匯總報表中庫存商品借方余額20為內部交易虛增價值。
三、總分機構存貨調撥的處理方法
因為總分機構實際上是一個法人，在編制會計報表時一般直接匯總總分公司報表數據即可得到法人報表數據，所以一般不采用母公司與子公司做法（個別報表中確認收入及成本，再在編制合并報表時編制抵銷分錄）。其處理原則是，總公司在調出存貨時不確認收入和成本，同時利用某個賬戶將“庫存商品”中未實現(xiàn)損益抵銷，仍以實際成本列示于資產負債表項下。
方法一：總公司運用“發(fā)出商品”及“分公司購銷差價”賬戶進行會計處理
1. 總公司發(fā)出存貨時：借：應收賬款——B140.4；貸：發(fā)出商品——B120，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）20.4。
此處的“發(fā)出商品”是個過渡性賬戶，僅僅起到不確認會計上的“主營業(yè)務收入”的作用。因為此項調撥是總分機構內部調撥，并未實現(xiàn)銷售，不滿足存貨準則規(guī)定的收入確認條件，同時也不屬于稅法上的應納所得稅收入。但因為是跨地區(qū)調撥，需正常反映銷項稅額（分支機構反映進項稅額，且金額相等，此業(yè)務增值稅負總體為零）。
2. 發(fā)出存貨的同時，借：發(fā)出商品——B 100；貸：庫存商品100?！鞍l(fā)出商品”是正常使用，此時“發(fā)出商品——B ”賬戶借方為成本價100，貸方為調撥價120，貸方余額為未實現(xiàn)的總分機構內部損益，期末將此余額全部轉入“分公司購銷差價——B”。
3. 假如兩個月后分支機機構實現(xiàn)對外銷售50%，分公司賬上已確認主營業(yè)務收入與相應主營業(yè)務成本60元（其中包含了虛增的10元，從總分公司匯總角度看，主營業(yè)務收入成本應為50元）。因此總公司賬上不再體現(xiàn)收入與成本。但總公司要反映已實現(xiàn)的內部損益，因此在收到銷售清單時，借：銀行存款——70.2；貸：應收賬款——B70.2。同時將“分公司購銷差價——B”中相應50%調整“主營業(yè)務成本”，分錄為：借：分公司購銷差價——B10；貸：主營業(yè)務成本10。
在期末總分公司匯總利潤表中，主營業(yè)務收入額為真正對外銷售收入；主營業(yè)務成本為真正的存貨成本50元。匯總資產負債表中存貨項目，由“庫存商品”借方余額減“分公司進銷差價”貸方余額。
方法一雖然能反映各自往來賬金額，反映總分機構作為獨立核算單位各自業(yè)績，同時在匯總報表中反映會計利潤，反映匯總應納稅所得額，但是仍存在一些缺陷：該方法運用“發(fā)出商品”賬戶作為過渡，“發(fā)出商品”會出現(xiàn)貸方余額，這不符合一般對盤存賬戶的理解。該方法實質上是在使用“分公司進銷差價”對未實現(xiàn)內部損益進行調整。為避免上述問題建議采用下述方法二。
方法二：運用“未實現(xiàn)內部損益”賬戶調整
具體處理見下表：
方法二運用“未實現(xiàn)內部損益”賬戶，該賬戶作為“庫存商品”賬戶的備抵賬戶，將期末報表中的“庫存商品”調整成實際成本。方法二的優(yōu)勢在于：一是滿足了匯總納稅的需要，獲得匯總納稅的好處；二是滿足總分機構反映各自經營成果、債權債務的需要；三是不通過“發(fā)出商品”賬戶，避免“發(fā)出商品”出現(xiàn)貸方余額的現(xiàn)象。
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協(xié)會.注冊會計師全國統(tǒng)一輔導教材——審計.北京：中國財政經濟出版社，2013
2. 國家稅務總局.跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法.國稅總局［2012］第57號，2012-12-27
【作 者】
代學鋼（副教授）
【作者單位】
（河北軟件職業(yè)技術學院 河北保定 071000）
