
【摘要】本文探討了《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》、《國有建設(shè)單位會計制度》中關(guān)于“待攤投資”科目適用范圍的可操作性與準確性,提出對現(xiàn)有科目適用范圍進行分類調(diào)整核算的建議。
【關(guān)鍵詞】基本建設(shè) 財務(wù)管理 待攤投資 支出 分攤
財政部發(fā)布的《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》(財建[2002]394號,簡稱《規(guī)定》)第十九條指出:待攤投資支出是指建設(shè)單位按項目概算內(nèi)容發(fā)生的,按照規(guī)定應(yīng)當分攤計入交付使用資產(chǎn)價值的各項費用支出,包括建設(shè)單位管理費、土地征用及遷移補償費、土地復(fù)墾及補償費、勘察設(shè)計費、研究試驗費、可行性研究費、臨時設(shè)施費、設(shè)備檢驗費、負荷聯(lián)合試車費、合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)理費、(貸款)項目評估費、國外借款手續(xù)費及承諾費、社會中介機構(gòu)審計(查)費等。《國有建設(shè)單位會計制度》(財會字[1995]第45號,簡稱《制度》)規(guī)定:“待攤投資”科目核算建設(shè)單位發(fā)生的構(gòu)成基本建設(shè)實際支出的、按照規(guī)定應(yīng)當分攤計入交付使用資產(chǎn)成本的各項費用支出;上述各種待攤投資,應(yīng)在工程竣工交付時,按照交付使用資產(chǎn)和在建工程的比例進行分攤。
一、支出費用要分類核算
《規(guī)定》和《制度》中關(guān)于“待攤投資”科目的解釋均將其明確為“應(yīng)當分攤計入交付使用資產(chǎn)成本的各項費用支出”,關(guān)鍵詞應(yīng)為“分攤”。分攤即分配,如:低值易耗物品的分攤就是按實際用量將低值易耗品分別攤?cè)敫鞣N產(chǎn)品成本中去。之所以需要分攤,就是因為無法直接確定某種產(chǎn)品成本的實際用量,所以才需間接分攤,用量如能直接指向何種產(chǎn)品,則根本無需分攤,直接計入即可,直接歸集的準確性必然高于間接歸集。
對應(yīng)到基本建設(shè)財務(wù)中,分攤即按投資額將實際支出分別攤?cè)敫黝愴椖砍杀局小=Y(jié)合《規(guī)定》和《制度》中關(guān)于“待攤投資”科目適用規(guī)定,問題隨之產(chǎn)生??辈煸O(shè)計費、可行性研究費、社會中介機構(gòu)審計(查)費、合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)理費等中能明確指向具體項目的實際支出,按《規(guī)定》和《制度》的要求,卻要先列入“待攤投資”,后期待有項目竣工,再按比例分攤,這就很容易導(dǎo)致投資成本歸集的模糊,固定資產(chǎn)價值偏離實際。
實質(zhì)重于形式原則指出:單位應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算,即不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。當形式與實質(zhì)產(chǎn)生沖突時,應(yīng)及時修訂完善。對于“待攤投資”科目的核算,應(yīng)一分為二,對無法直接歸集項目的支出應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行,對能直接歸集項目的支出,在實質(zhì)重于形式原則的指導(dǎo)下,應(yīng)直接列入相關(guān)項目成本,不再通過“待攤投資”科目核算,以保障項目成本核算的準確性。
二、支出歸屬不明的,分攤時點要前移
《規(guī)定》指出:“基本建設(shè)項目竣工時,應(yīng)編制基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算”,“基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算是正確核定新增固定資產(chǎn)價值,反映竣工項目建設(shè)成果的文件,是辦理固定資產(chǎn)交付使用手續(xù)的依據(jù)”。而在《制度》“待攤投資”科目說明中,“上述各種待攤投資,應(yīng)在工程竣工交付時,按照交付使用資產(chǎn)和在建工程的比例進行分攤”。
問題由此產(chǎn)生,交付時才能分攤的支出就無法在財務(wù)報告中體現(xiàn),更勿論計入新增固定資產(chǎn)價值中了。所以為真實體現(xiàn)新增固定資產(chǎn)的價值,需分攤的“待攤投資”時點必須前移,建議在項目竣工結(jié)算審核與財務(wù)竣工決算審計之間進行,這樣就可保障固定資產(chǎn)價值的完整性。
三、支出歸屬明確的科目選擇
歸屬明確的支出,不通過“待攤投資”科目核算,該列入哪類科目核算?選擇前提是要能同時滿足成本和項目核算需要?!兑?guī)定》指出:“建設(shè)成本包括建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出”,“設(shè)備投資支出是指建設(shè)單位按照項目概算內(nèi)容發(fā)生的各種設(shè)備的實際成本”,指向非常明確即僅指設(shè)備,上述支出無法歸集其中。同時《制度》關(guān)于“其他投資”科目核算的規(guī)定,僅要求按資產(chǎn)類別進行明細核算,未要求按單項工程和單位工程進行明細核算,上述支出也無法列入。
《制度》指出:“‘建筑安裝工程投資’科目核算建設(shè)單位發(fā)生的構(gòu)成基本建設(shè)實際支出的建筑工程和安裝工程的實際成本。本科目應(yīng)設(shè)置‘建筑工程投資’和‘安裝工程投資’兩個明細科目,并按單項工程和單位工程進行明細核算”。為成本與項目核算需要,對上述支出進行核算,現(xiàn)行的二級科目無法完全實現(xiàn),必須對其進行拓展。筆者建議增設(shè)“前期投資”二級明細科目并按支出費用類別增設(shè)三級明細科目,用于核算項目樁基、土建工程開工前項目前期所發(fā)生的可研、規(guī)劃、消防、管綜、招標、專家評審、環(huán)保、人防、地質(zhì)勘察、環(huán)評、維穩(wěn)、放線、地形圖等行政規(guī)費及服務(wù)費,增設(shè)“配套投資”科目并按支出費用類別增設(shè)三級明細科目,用于核算項目建設(shè)中所發(fā)生的設(shè)計、審計、監(jiān)理等費用支出。
四、會計科目適用范圍變更之可行性
例:某高校現(xiàn)有圖書館、教學樓兩項基建工程項目在建,其中:圖書館投資概算為10 000萬元,2012年1月開工,2013年10月竣工交付;教學樓投資概算為8 000萬元,2013年5月開工,預(yù)計2014年3月竣工交付;2012年無項目竣工交付。
2013年10月圖書館竣工交付時,“建筑安裝投資”科目借方余額為13 000萬元,其中圖書館9 000萬元、教學樓4 000萬元;“待攤投資”科目借方余額中,前期規(guī)費300萬元(可研200萬元、規(guī)費100萬元),其中圖書館前期規(guī)費為200萬元(可研150萬元、規(guī)費50萬元)、教學樓前期規(guī)費為100萬元(可研80萬元、規(guī)費20萬元);設(shè)計費100萬元,其中圖書館設(shè)計費80萬元、教學樓設(shè)計費20萬元;監(jiān)理費200萬元,其中圖書館監(jiān)理費150萬元、教學樓監(jiān)理費50萬元;審計費50萬元,其中圖書館審計費30萬元、教學樓審計費20萬元;無法明確項目的其他待攤投資費用50萬元。
1. 按現(xiàn)行規(guī)定核算如下:①發(fā)生前期規(guī)費、設(shè)計費、監(jiān)理費、審計費時,借:待攤投資——可行性研究費200、——規(guī)費100、——勘察設(shè)計費100、——合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)測費200、——社會中介機構(gòu)審計(查)費50、——其他費用50;貸:銀行存款700。②2013年10月圖書館竣工交付時,借:交付使用資產(chǎn)——圖書館9 484.62;貸:待攤投資——可行性研究費138.46萬元(200×9 000/13 000)、——規(guī)費69.23(100×9 000/13 000)、——勘察設(shè)計費69.23(100×9 000/13 000)、——合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)測費138.46(200×9 000/13 000)、——社會中介機構(gòu)審計(查)費 34.62(50×9 000/13 000)、——其他費用34.62(50×9 000/13 000),建筑安裝工程投資——圖書館9 000。
2. 變更后核算如下:①費用支出發(fā)生時,圖書館:借:建筑安裝工程投資——前期投資——可行性研究費150、——規(guī)費50,建筑安裝工程投資——配套投資——設(shè)計費80、——監(jiān)理費150、——審計費30;貸:銀行存款460。教學樓:借:建筑安裝工程投資——前期投資——可行性研究費80、——規(guī)費20,建筑安裝工程投資——配套投資——設(shè)計費20、——監(jiān)理費50、——審計費20;貸:銀行存款190。其他費用:借:待攤投資——其他費用50;貸:銀行存款50。②2013年10月圖書館竣工交付時,借:交付使用資產(chǎn)——圖書館9 494.62;貸:建筑安裝工程投資——前期投資——可行性研究費150、——規(guī)費50,建筑安裝工程投資——配套投資——設(shè)計費80、——監(jiān)理費150、——審計費30,建筑安裝工程投資——圖書館9 000,待攤投資——其他費用34.62(50×9 000/13 000)?!?br />
【作 者】
吳 賽(高級會計師)
【作者單位】
(南京林業(yè)大學財務(wù)處 南京 210037)