【摘要】房地產企業(yè)多元化經營已成為一種趨勢，在這過程中，需要科學地比較分析不同行業(yè)政策和所涉稅種，通過選擇有利的投資發(fā)展方式進行有效的納稅籌劃，以獲取最優(yōu)的稅收待遇。
【關鍵詞】房地產 稅收籌劃 土地增值稅 所得稅 營業(yè)稅 契稅
房地產業(yè)發(fā)展日益擴大，市場觀望預期加強的背景下，其也在積極發(fā)展多元化經營之路。然而，多元化經營是一把雙刃劍，在這個過程中面臨許多風險問題，稅務風險就首當其沖。因此，需要注意選擇有利的經營模式，以便獲得較大的稅收收益。
一、采取對外投資方式
A房地產公司為尋找新的利潤增長點，積極優(yōu)化產業(yè)結構，準備向多元化發(fā)展，成立B公司進行軟件開發(fā)，并將自己開發(fā)建設的市場價值6 000萬元、開發(fā)成本3 000萬元、面積1 000平方米的商業(yè)物業(yè)作為資本投入，作為B公司的軟件生產、研發(fā)及經營場所。該商業(yè)物業(yè)項目已經進行土地增值稅清算，清算時的單位建筑面積成本為每平方米4萬元。該方式下A公司投資需要繳納稅金的計算：
1. 土地增值稅。由于這部分商業(yè)物業(yè)在土地增值稅清算時沒有實現銷售，所以當時并未繳納土地增值稅，現A公司將其用于對外投資，需要繳納土地增值稅。所以A公司應計算土地增值稅的申報繳納：
扣除項目金額=4×1 000=4 000（萬元）（需根據清算時的單位建筑成本為依據計算）。增值額=6 000-4 000=2 000（萬元）。增值率=2 000÷4 000×100%=50%。應納土地增值稅=2 000×30%=600（萬元）（適用稅率為30%）。
2. 營業(yè)稅。A公司將自產產品用于投資，沒有取得對應的價款，不屬于有償服務，不需要繳納營業(yè)稅。
3. 契稅。根據有關規(guī)定，契稅由于不動產的產權發(fā)生轉移變動而向產權承受人征收的一種財產稅，所以A公司不需要繳納，但B公司作為產權受讓方需要按照3%的稅率繳納契稅。B公司應繳納的契稅=6 000×3%=180（萬元）。
4. 印花稅。印花稅是行為稅，是對簽訂合同行為征收的一種稅，一份合同須由雙方簽訂，所以雙方都發(fā)生了簽訂合同行為，因此A、B按照稅法規(guī)定都應該繳納印花稅，目前產權轉移的稅率為 0.5‰。A公司印花稅=6 000×0.5‰=3（萬元）。B公司印花稅=6 000×0.5‰=3（萬元）。
5. 企業(yè)所得稅。根據規(guī)定，將開發(fā)產品用作對外投資的行為視同銷售行為，應于開發(fā)產品產權或使用權轉移時確認收入。此對外投資行為將增加A公司本年應納稅所得：收入為6 000萬元。成本費用=3 000+3+600=3 603（萬元）。應納稅所得額=6 000-3 603=2 397（萬元）。
如果A公司本年度其他業(yè)務不存在彌補虧損，將增加應納所得稅額=2 397×25%=599.25萬元。
因此，A公司承擔的應納稅額=600+3+599.25=1 202.25（萬元），B公司由此承擔的應納稅額=180+3=183（萬元）。此次投資行為使得A、B公司共需承擔稅款=1 202.25+183=1 385.25（萬元）。
二、采用分立方式
接上例，如果A公司不是用商業(yè)物業(yè)以投資方式成立B公司，而是從A公司新設分立出B公司，按照分立的方式將相應的債權債務一并分拆，分立后A公司繼續(xù)存續(xù)，B公司為一家新的獨立法人公司。該方式下A公司需要繳納的稅金計算為：
1. 土地增值稅。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入需要繳納土地增值稅，但僅限于有償轉讓房地產的行為，無償轉讓房地產不需要繳納。公司分立是債權債務、勞動力等要素的同時轉移，不是單純的資產轉讓，沒有買賣交易的雙方，也不存在價款支付，所以不需繳納土地增值稅。
2. 營業(yè)稅。根據國家稅務總局《關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告》規(guī)定，企業(yè)分立不屬于營業(yè)稅征收范圍，所以應繳納營業(yè)稅為零。
3. 契稅。根據稅法規(guī)定，一家公司依照法律法規(guī)的有關規(guī)定分設為兩家及以上的公司，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。所以A、B公司均不應納契稅。
4. 印花稅。①分立合同印花稅。分立合同雖然涉及了資產、負債、勞務力的轉移，但不是純粹意義的資產轉移，所以它并不是一個產權轉移合同。由于印花稅稅目是采取正列舉方式，稅目上有的行為才征稅，分立合同并不在稅目內，所以不應該繳納分立合同印花稅。A、B公司需要繳納的印花稅為零。②資金賬簿印花稅。分立后的兩家公司資本之和分立前企業(yè)的資本應該一致，除非是另外新增加資本投資的情況，所以A、B公司也不需要繳納資本印花稅。
5. 企業(yè)所得稅。原有股東在A、B公司持股比例與分立前企業(yè)原持股比例保持一致，分立后兩家公司不改變分立前企業(yè)資產和負債的計稅價值，各自承擔與資產負債對應的所得稅事項，可以采用特殊性稅務處理，不確認分立資產的轉讓所得或損失，分立過程中A、B公司所需繳納企業(yè)所得稅為零。
因此，采取分立的方式，A、B公司不需要繳納任何稅款，比投資方式節(jié)約了1 385.25萬元稅款。
三、采取自用方式
A公司將商業(yè)物業(yè)轉為自用固定資產，以A公司名義進行軟件的開發(fā)與經營，該商業(yè)物業(yè)繼續(xù)作為軟件生產經營場所。
1. 土地增值稅。根據規(guī)定，開發(fā)產品轉為自用或出租等，產權沒有發(fā)生轉移的，不征收土地增值稅，但是在土地增值稅清算時不計收入也不可以扣除相應的成本和費用。所以轉為自用不需要繳納土地增值稅。
2. 營業(yè)稅。A公司將自產產品用于自己使用，只是資產在企業(yè)內部不同形式進行轉移，從存貨變成為固定資產，并沒有實現有償轉讓，所以不需要繳納營業(yè)稅。
3. 契稅、印花稅。由于不用進行合同訂立及不存在買賣雙方，所以不需要繳納契稅和印花稅。
4. 企業(yè)所得稅。根據國家稅務總局規(guī)定，自建房產轉為自用經營，資產權屬在形式和實質上都沒有發(fā)生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，但相關資產的計稅基礎延續(xù)計算。所以不需要繳納企業(yè)所得稅。
5. 采取自用、增加企業(yè)經營范圍方式進行軟件開發(fā)業(yè)務，所需繳納稅款為零，但是對于后期的經營管理將非常不利。由于將軟件業(yè)務、房地產開發(fā)業(yè)務一起混業(yè)經營，使得軟件產品開發(fā)技術人員人數、研發(fā)經費投入、軟件收入比例等可能不符合軟件企業(yè)認定標準，造成不能享受軟件企業(yè)的優(yōu)惠政策。
增值稅優(yōu)惠：根據規(guī)定，軟件企業(yè)可以享受按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策，而如果沒有被認定為軟件企業(yè)，則需要按照17%的稅率繳納增值稅，兩者稅負承擔相差甚遠。
企業(yè)所得稅優(yōu)惠：如果混業(yè)經營，軟件生產獲取的利潤將適用房地產業(yè)25%企業(yè)所得稅稅率，而如果新注冊成立的符合條件的軟件企業(yè)，可以在2017年12月31日前自獲利年度起計算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止。而且增值稅即征即退收入可以作為免稅收入，在所得稅前的收入總額中進行扣減。造成非常大的稅收待遇差異。
四、采用租賃方式
A公司將商業(yè)物業(yè)轉為自用固定資產，用其他資產投資新設立B軟件公司，B公司辦公場所采用租賃方式向A公司承租，按期支付租賃費。
采用這種方式，按照前述，不需要繳納土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅，但A公司需要繳納由于租賃而產生的營業(yè)稅及附加、印花稅，以及房產稅。
1. 營業(yè)稅及附加。租賃物業(yè)需要按照租賃收入5%繳納營業(yè)稅，按照營業(yè)稅的7%繳納城建稅、3%繳納教育費附加、2%繳納地方教育附加。假設租賃期為20年，以開發(fā)成本為3 000萬元作為租賃費，每年租賃費為150萬元，A公司每年應繳納的營業(yè)稅及附加=150×5%×（1+7%+3%+2%）=8.4（萬元），20年共計繳納168萬元。
2. 房產稅。按照租賃收入的12%繳納房產稅，每年繳納的房產稅=150×12%=180（萬元）；而自有房產是依據房產賬面原值的扣除30%后的余值為計稅基礎，按照1.2%的稅率繳納房產稅，每年繳納的房產稅=3 000×（1-30%）×1.2%=25.2（萬元）。
每年由此多繳納房產稅154.8萬元，20年累計將多繳納3 096萬元。
3. 印花稅。每年按照租賃費的1‰繳納印花稅，A公司每年繳納的印花稅=150×1‰=0.15（萬元），20年累計繳納3萬元，A、B兩家公司20年合計將繳納6萬元印花稅。
4. 在20年租賃期內，A公司需要繳納稅款為3 267萬元，B公司需要繳納稅款3萬元，A、B兩家公司因此共需繳納3 270萬元的稅款。
綜上所述，這幾種方式都不同程度地造成企業(yè)稅負增加。而采用以分立形式新設企業(yè)的第二種方式，不僅在投資初期不需要繳納稅款，而且在經營期也能充分享受應得各項稅收優(yōu)惠政策，也不產生其他新的稅種和增加新稅負，可以有效達到節(jié)約稅款、降低稅負的目的，是企業(yè)的最優(yōu)選擇。
主要參考文獻
全國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（Ⅱ）.北京：中國稅務出版社，2011
作 者】
伍唯佳（高級會計師） 周向均
【作者單位】
（廣西榮聯(lián)普泰稅務師事務所 南寧 530022 廣西醫(yī)科大學制藥廠 南寧 530021）
