【摘要】在我國(guó)現(xiàn)行合并財(cái)務(wù)表編制準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制模式主要采用權(quán)益模式，即對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資核算從成本法調(diào)整為權(quán)益法的基礎(chǔ)上進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，但同時(shí)也允許在成本法下直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。本文擬運(yùn)用非同一控制下企業(yè)合并案例，結(jié)合合并抵銷(xiāo)過(guò)程中對(duì)內(nèi)部交易和子公司盈余公積的處理的拓展思考，對(duì)成本法模式下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的步驟進(jìn)行探討。
【關(guān)鍵詞】成本法 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 內(nèi)部交易 盈余公積
一、引言
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》要求在合并工作底稿中先將子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法下核算，這一過(guò)程就叫作權(quán)益模式下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。然而這樣做會(huì)使得合并抵消程序變得十分麻煩，需要經(jīng)過(guò)先還原權(quán)益法，再抵銷(xiāo)，再還原的過(guò)程。
根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》的解釋?zhuān)髽I(yè)對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資可以采用成本法核算，并直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理并同時(shí)達(dá)到同樣的效果，本文介紹成本法模式下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制步驟。
二、成本法模式下合并報(bào)表編制詳解
1. 總體思路。成本法下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不需要調(diào)整母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)母子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行匯總后直接編制抵消分錄，這樣，能夠比權(quán)益法更加簡(jiǎn)便快捷地編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。然而，由于成本法下對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資沒(méi)有調(diào)整，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資反映的是初始投資成本，取得控制權(quán)后子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)歸屬母公司的部分并未反映在母公司報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，所以依據(jù)母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表就會(huì)出現(xiàn)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益份額不匹配的問(wèn)題。
如何解決這一問(wèn)題呢？此時(shí)完成抵銷(xiāo)的關(guān)鍵是將子公司的所有者權(quán)益分為兩部分來(lái)處理：一部分是購(gòu)買(mǎi)日子公司所有者權(quán)益；另一部分是購(gòu)買(mǎi)日后新增的所有者權(quán)益。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日子公司所有者權(quán)益，可以直接將長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行抵銷(xiāo)，并確認(rèn)控制日的少數(shù)股東權(quán)益；對(duì)于控制日后的子公司所有者權(quán)益變動(dòng)部分不做抵銷(xiāo)處理，而是按照持股比例將屬于母公司的部分與母公司資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益相應(yīng)項(xiàng)目相加，同時(shí)分離出少數(shù)股東享有的權(quán)益和少數(shù)股東損益的金額，以達(dá)到合并的效果。
2. 關(guān)于內(nèi)部交易處理的拓展思考。在我國(guó)，對(duì)于母子公司之間內(nèi)部交易形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在不區(qū)分交易類(lèi)型的情況下，準(zhǔn)則規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行全額抵銷(xiāo)，本文認(rèn)為需要區(qū)分不同交易類(lèi)型來(lái)進(jìn)行處理。順流交易中產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益進(jìn)入母公司個(gè)別利潤(rùn)表，基于子公司的少數(shù)股東只是被動(dòng)地接受這一交易，這一內(nèi)部交易類(lèi)型不會(huì)影響少數(shù)股東損益的金額，所以該交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)當(dāng)全額抵銷(xiāo)。然而，在逆流交易情況下，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益計(jì)入子公司個(gè)別報(bào)表凈利潤(rùn)，體現(xiàn)在子公司的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目中。由于子公司的少數(shù)股東對(duì)形成的凈利潤(rùn)按照持股比例享有法定分享權(quán)，這一內(nèi)部交易類(lèi)型會(huì)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東損益和少數(shù)股東損益的金額造成影響，準(zhǔn)則規(guī)定全額抵銷(xiāo)略顯不妥。本文建議，在抵銷(xiāo)逆流交易形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益時(shí)，剔除少數(shù)股東應(yīng)該承擔(dān)的部分。
3. 關(guān)于盈余公積合并抵銷(xiāo)的拓展思考。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中，子公司盈余公積抵銷(xiāo)后歸屬于母公司的金額是否還要恢復(fù)，一直以來(lái)是個(gè)爭(zhēng)議較大的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，子公司盈余公積抵銷(xiāo)后不需要恢復(fù)歸屬于母公司部分。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，而非一個(gè)法律意義上的主體，在會(huì)計(jì)處理上需要突破法律主體概念的約束。母公司及其子公司應(yīng)當(dāng)視為單一亦即統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)主體，子公司作為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部，不應(yīng)存在所有者權(quán)益，即實(shí)收資本、資本公積和盈余公積等屬于法律主體概念范疇的項(xiàng)目，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將其全額抵銷(xiāo)。如果恢復(fù)的話(huà)，這種在經(jīng)濟(jì)主體中同時(shí)強(qiáng)調(diào)法律主體的做法使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制并沒(méi)有真正體現(xiàn)其編制目的，違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
三、成本法模式下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的直接編制步驟
案例：A股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“A公司”）于2012年12月31日以6 000萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)并持有B公司80%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。2012年12月31日，B公司股東權(quán)益總額為6 600萬(wàn)元，其中股本為1 000萬(wàn)元，資本公積為2 100萬(wàn)元，盈余公積為350萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為3 150萬(wàn)元。B公司固定資產(chǎn)為管理用設(shè)備，購(gòu)買(mǎi)日賬面價(jià)值為2 400萬(wàn)元，公允價(jià)值為3 200萬(wàn)元。除固定資產(chǎn)外，其余資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。
2013年10月10日B公司將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給A公司（逆流交易），售價(jià)為65萬(wàn)元，成本為33萬(wàn)元，至2013年12月31日，A公司尚未將上述產(chǎn)品對(duì)外售出。除此之外，A、B公司之間不存在其他內(nèi)部交易。2013年12月31日，B公司股東權(quán)益總額為8 980萬(wàn)元，其中股本為1 000萬(wàn)元，資本公積為2 500萬(wàn)元，盈余公積為548萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為4 932萬(wàn)元。2013年，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 980萬(wàn)元，并按凈利潤(rùn)10%提取盈余公積198萬(wàn)元，其他資本公積增加400萬(wàn)元，B公司當(dāng)年沒(méi)有分配股利，不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。
本例屬于非同一控制下企業(yè)合并情形，結(jié)合對(duì)內(nèi)部交易和子公司盈余公積的考慮，成本法下合并日后第一年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的直接編制程序如下：
1. 對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，將子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)、負(fù)債從賬面價(jià)值調(diào)整為購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，對(duì)應(yīng)調(diào)整科目為“資本公積”反映購(gòu)買(mǎi)法的處理原則。
借：固定資產(chǎn) 800（3 200-2 400）
貸：資本公積 800
2. 抵銷(xiāo)購(gòu)買(mǎi)日對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)和子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目，確認(rèn)商譽(yù)和購(gòu)買(mǎi)日少數(shù)股東權(quán)益。
借：股本 1 000
資本公積 2 900
盈余公積 350
未分配利潤(rùn) 3 150
商譽(yù) 80
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000
非控制性權(quán)益 1 480
3. 確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額的后續(xù)影響，即將子公司實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)調(diào)整為以購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值為基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。
借：管理費(fèi)用 133.33（800÷6）
貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 133.33
4. 抵銷(xiāo)內(nèi)部交易的影響，本題屬于逆流交易情況，只抵銷(xiāo)母公司享有部分。
借：營(yíng)業(yè)收入 52（65×80%）
貸：營(yíng)業(yè)成本 26.4（33×80%）
存貨 25.6
5. 從B公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)中分離出少數(shù)股東損益的賬務(wù)處理。
調(diào)整后B公司凈利潤(rùn)=1 980-25.6-133.33=1 821.07（萬(wàn)元），非控制性損益=1 821.07×20%=364.21（萬(wàn)元）。
借：歸屬于母公司凈利潤(rùn) 364.21
貸：非控制性損益 364.21
6. 從購(gòu)買(mǎi)日后B公司所有者權(quán)益新增部分分離出非控制權(quán)益的賬務(wù)處理。
從B公司合并日后增加的資本公積中分離的非控制性權(quán)益=賬面價(jià)值變動(dòng)總額×少數(shù)持股比例=（2 500-2 100）×20%=80（萬(wàn)元）。
從B公司合并日后增加的留存收益中分離的非控制性權(quán)益=子公司調(diào)整后凈利潤(rùn)×持股比例=1 821.07×20%=364.21（萬(wàn)元）。由于子公司未分配股利，留存收益增加值為調(diào)整后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，同時(shí)抵消子公司當(dāng)年計(jì)提的盈余公積。
借：資本公積 80
貸：非控制性權(quán)益 80
借：盈余公積 198
貸：未分配利潤(rùn) 198
借：未分配利潤(rùn) 364.21
貸：非控制性權(quán)益 364.21
四、結(jié)語(yǔ)
成本法下直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，關(guān)鍵在于正確計(jì)算出少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，然后對(duì)計(jì)算出的數(shù)據(jù)直接進(jìn)行抵消。該方法能夠減少合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的工作量，比采用權(quán)益法更加簡(jiǎn)便快捷地編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，筆者建議實(shí)務(wù)中加以推廣。
編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表還有一點(diǎn)要注意的就是，在抵銷(xiāo)逆流交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益時(shí)，只抵銷(xiāo)母公司享有的部分，這樣處理，體現(xiàn)了平等地對(duì)待少數(shù)股權(quán)的精神。最后需要說(shuō)明的是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)主體，在抵銷(xiāo)子公司盈余公積后不需要恢復(fù)歸屬于母公司部分，這樣更符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
黃 騁 彭 卉
【作者單位】
（廣東工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 廣州 510630）
