趙麗君
企業(yè)發(fā)展離不開資金，但受目前金融環(huán)境所限，企業(yè)間經(jīng)常發(fā)生相互融通資金的行為，尤其關(guān)聯(lián)企業(yè)間發(fā)生相互融通資金的行為更為普遍。但是目前企業(yè)間相互融通資金的行為經(jīng)常表現(xiàn)為無償資金占用，即資金借出方不收取資金占用費(fèi)，借入方不支付資金占用費(fèi)。正常的企業(yè)間資金融通，資金出借方應(yīng)收取資金占用費(fèi)，按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定收取的資金占用費(fèi)應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅。而企業(yè)間資金融通，資金出借方不收取資金占用費(fèi)，是否應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅，在目前的稅收實(shí)務(wù)中經(jīng)常引起爭(zhēng)議，本文從目前的稅收政策出發(fā)，對(duì)資金借出方不收取資金占用費(fèi)是否征稅進(jìn)行初步分析，以期引起納稅人的注意，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
一、企業(yè)間資金融通資金性質(zhì)分析
企業(yè)資金的使用應(yīng)符合企業(yè)設(shè)立的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，即企業(yè)的日常資金主要用于經(jīng)營(yíng)支出。企業(yè)間資金融通資金如果用于非經(jīng)營(yíng)資金支出，應(yīng)注意區(qū)分非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正當(dāng)理由與非正當(dāng)理由。非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正當(dāng)理由一般是指符合《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第三條規(guī)定的內(nèi)容，即，所稱公益事業(yè)是指非營(yíng)利的下列事項(xiàng)：（一）救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；（二）教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；（三）環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè);(四)促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的非正當(dāng)理由一般是指符合《上市公司非經(jīng)營(yíng)性資金占用及其他關(guān)聯(lián)資金往來的專項(xiàng)說明》（上市公司2011年年度報(bào)告工作備忘錄第三號(hào)）規(guī)定的內(nèi)容。即，非經(jīng)營(yíng)性資金占用是指：上市公司為大股東及其附屬企業(yè)墊付的工資、福利、保險(xiǎn)、廣告等費(fèi)用和其他支出；代大股東及其附屬企業(yè)償還債務(wù)而支付的資金；有償或無償、直接或間接拆借給大股東及其附屬企業(yè)的資金；為大股東及其附屬企業(yè)承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任而形成的債權(quán)；其他在沒有商品和勞務(wù)對(duì)價(jià)情況下提供給大股東及其附屬企業(yè)使用的資金。
企業(yè)間資金融通資金，屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正當(dāng)理由其所發(fā)生的支出可以在企業(yè)所得稅前申報(bào)扣除。非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的非正當(dāng)理由的資金的相關(guān)支出應(yīng)當(dāng)在營(yíng)業(yè)外支出科目核算，不得在企業(yè)所得稅前申報(bào)扣除。
二、企業(yè)間資金融通是否無償?shù)姆治?br />
《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條：在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。
《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條：條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。
從營(yíng)業(yè)稅政策看，企業(yè)間融通資金，資金借出方不收取資金占用費(fèi)視乎符合無償提供勞務(wù)的規(guī)定，但從商業(yè)交易實(shí)質(zhì)看，資金融通方大多具有控制權(quán)的潛在經(jīng)濟(jì)利益，資金借出方不收取資金占用費(fèi)很難從自圓其說。
根據(jù)《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）第十一條規(guī)定，即，單位和個(gè)體工商戶的下列情形，視同提供應(yīng)稅服務(wù)：（一）向其他單位或者個(gè)人無償提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，但以公益活動(dòng)為目的或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。所以，企業(yè)間融通資金應(yīng)當(dāng)有償?shù)珜?shí)際無償不符合營(yíng)業(yè)稅及目前“營(yíng)改增”政策無償勞務(wù)規(guī)定，應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。
《中華人民共和國合同法》規(guī)定，惡意串通、損害國家、集體或者第三人利益屬于無效合同。按照合同法注釋，惡意，明知或應(yīng)知某種行為將造成損害而故意為之；串通，當(dāng)事人都具有共同的目的，相互配合或共同實(shí)施非法行為。按照資金融通雙方約定無償，明顯不屬于無償行為，屬于逃避了營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，為惡意串通行為。
三、企業(yè)間資金融通稅收征管法規(guī)分析
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十四條：納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額：（二）融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率。
從征管法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定可以看出，企業(yè)間融通資金，首先應(yīng)界定企業(yè)融通資金是否為關(guān)聯(lián)關(guān)系，如果是關(guān)聯(lián)企業(yè)間融通資金，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以征收營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅。
四、企業(yè)間資金融通無償計(jì)稅依據(jù)分析
按照《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第七條規(guī)定，即，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營(yíng)業(yè)額。以及，《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號(hào)）第十九條：對(duì)于合同法第七十四條規(guī)定的“明顯不合理的低價(jià)”，人民法院應(yīng)當(dāng)以交易當(dāng)?shù)匾话憬?jīng)營(yíng)者的判斷，并參考交易當(dāng)時(shí)交易地的物價(jià)部門指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)，結(jié)合其他相關(guān)因素綜合考慮予以確認(rèn)。轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)；對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于當(dāng)?shù)刂笇?dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之三十的，一般可以視為明顯不合理的高價(jià)。
所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見（試行）》的規(guī)定，借款雙方因利率發(fā)生爭(zhēng)議，如果約定不明，又不能證明的，可以比照銀行同類貸款利率計(jì)息，作為計(jì)稅依據(jù)征收營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅。
通過以上分析，我們可以得出企業(yè)間無償資金占用應(yīng)首先界定融通資金是否與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的經(jīng)營(yíng)性資金，如果是經(jīng)營(yíng)性資金融通稅務(wù)機(jī)關(guān)不作調(diào)整；其次，應(yīng)界定是否是關(guān)聯(lián)關(guān)系融通資金，如果是關(guān)聯(lián)關(guān)系融通資金則對(duì)提供借款的納稅人視同獨(dú)立交易的原則，按同期同類貸款利率計(jì)算利息收入并入應(yīng)納稅所得額，征收所得稅。
（作者單位：包頭市財(cái)政科學(xué)研究所）
