農業(yè)（含農、林、牧、漁業(yè)等，以下統(tǒng)稱農業(yè)）研究副產品是指承擔農業(yè)科研項目的農業(yè)科研、教育等機構在在科研課題研究過程中附帶產出的產品，如農作物的良種苗種、林業(yè)的苗木、畜牧和水產的良種等。研究副產品不是實施科研項目的主要目的，但它們卻有一定的經濟價值和用途。
筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)，一些單位在科研項目經費管理方面存在“重收支管理、輕資產管理”現(xiàn)象，對研究副產品的資產管理更是存在空白，這極易造成國有資產顯性或隱性流失。因此加強研究副產品的管理，堵塞管理漏洞勢在必行。同時，農業(yè)科研項目研究副產品在產品形態(tài)（大多數具有生物資產鮮活有生命的特性）、稅收優(yōu)惠政策等方面與其他行業(yè)研究副產品有區(qū)別，本文將在農業(yè)研究副產品的資產管理、稅務處理和賬務處理等方面進行闡述。
一、 農業(yè)研究副產品的資產管理
目前，國家各部委出臺的相關科研項目經費管理辦法對研究副產品沒有明確的概念界定，對其管理也沒有專門的規(guī)定，只是在個別單項科研經費管理辦法中部分涉及，可操作性較低，如《國家高技術研究發(fā)展計劃（863計劃）專項經費管理辦法》第四章二十六條規(guī)定，結余經費（含處理已購物資、材料及儀器、設備的變價收入）收回組織實施部門，由組織實施部門按照財政部關于結余資金管理的有關規(guī)定執(zhí)行。
研究副產品是科學研究過程中的附屬產出品，由于科學研究的探索未知和創(chuàng)新特性，其研究副產品的特點，一是產出的不確定性；二是產出數量的不確定性；三是農業(yè)研究副產品有生物資產的特性，需要后續(xù)跟蹤養(yǎng)護，養(yǎng)護難度較大，養(yǎng)護成本較難確定。雖然這些原因大大增加了研究副產品的管理難度，但各單位應積極探討，建立起適合于本單位的管理規(guī)定。以下是筆者在實務操作中的幾點心得。
1、由于各科研項目的實施地點不同，研究副產品的存放地點比較分散，給管理增加了難度，可探討實行網絡遠程管理，在科研管理系統(tǒng)中增設研究副產品管理模塊，由科研團隊、科研管理部門和資產管理部門依據各自權限實施共同管理。
2、完善科研記錄的內容，在科研記錄本中增加對研究副產品等的購置、領用、產出等方面的書面記錄，作為研究副產品資產管理的參考依據。
3、對研究副產品的管理要符合重要性和成本效益原則，如果數量極少，價值較低，可采用簡易管理辦法管理，由科研團隊內部指定二人以上兼職管理，定期將研究副產品的銷售收入交回財務部門。
4、應結合單位內部考核管理辦法，強化研究副產品的資產管理，特別是農業(yè)研究副產品的鮮活有生命特性，如有管理不當，可能全部死亡，因此完善獎懲機制，調動積極性尤為重要。
二、農業(yè)研究副產品的涉稅事項
農業(yè)研究副產品的涉稅事項主要包括增值稅、稅金及附加、企業(yè)所得稅等。
1、增值稅
研究副產品的銷售，屬于增值稅應稅范圍，但農業(yè)研究副產品的稅款征繳在實務操作中出現(xiàn)不同的處理方法。一種方法是照章納稅，單位屬于增值稅一般納稅人的，增值稅稅率為13%，屬于小規(guī)模納稅人的，增值稅征收率為3%；另一種方法是免征增值稅。筆者認為，之所以出現(xiàn)不同的處理結果，主要是對稅法理念的理解不同造成的?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十五條（一）規(guī)定“農業(yè)生產者銷售的自產農產品”免征增值稅。這一規(guī)定有二個關鍵點，一是“農業(yè)生產者”的資格認定；二是“自產農產品”的范圍界定。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十五條解釋，農業(yè)是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產業(yè)。 農業(yè)生產者，包括從事農業(yè)生產的單位和個人。有人片面認為實施農業(yè)科研項目的科研和教育單位，其主業(yè)是農業(yè)科研和教育，不是直接從事農業(yè)生產的單位，不屬于免稅范圍。筆者認為，一直以來我國對科技非常重視，科技是第一生產力，農業(yè)科研、教育單位所從事的農業(yè)科研項目研究與農業(yè)生產息息相關，是為了更好地解決農業(yè)生產中存在的各種問題，提高農業(yè)勞動生產率，農業(yè)科研新成果的應用可有效促進農村經濟發(fā)展和農民增收，是直接為農業(yè)服務的社會公益事業(yè)，應認定農業(yè)科研和教育單位為“農業(yè)生產者” ，其自產農產品銷售免征增值稅。
自產農產品，是指自產的初級農業(yè)產品，即未經加工的保持原始形態(tài)的農產品和只是通過簡單的曬干、腌制、切片等粗略的整理而制成的農產品，即符合財政部、國家稅務總局關于印發(fā)《農業(yè)產品征稅范圍注釋》的通知范圍規(guī)定的所列免稅或減稅項目的自產農業(yè)產品。對非自產的農業(yè)產品，不屬于免稅的范圍，應當按照規(guī)定稅率征收增值稅。
增值稅征繳注意事項，一是財稅人員應認真學習和領會稅法實質，對符合減免稅條件的，應積極與主管稅務機關溝通協(xié)調，主動辦理農業(yè)生產者銷售自產農產品減免稅審批或備案事項，做到合法納稅；二是增值稅一般納稅人用于免稅產品生產而購置的進項稅額不得抵扣；三是如果主動放棄免稅權，那么自從放棄免稅權聲明的次月起36個月內不得申請免稅；四是要分別核算免稅和應稅項目的銷售額，如未分別核算，從高適用稅率。
2、稅金及附加
城建稅、教育費附加等稅費的計征是以增值稅作為計稅基礎的，如果免征增值稅，則稅金及附加等隨之免征。
3、企業(yè)所得稅
農業(yè)研究副產品在征繳企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠政策，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十七條第（一）項規(guī)定，企業(yè)從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。
在實務操作中，有的單位往往無法享受到稅收優(yōu)惠，分析其原因一是應稅、減免稅項目未分別核算，無法準確計算填報減免稅收入，則無法享受減免稅的優(yōu)惠政策；二是稅收優(yōu)惠備案手續(xù)不齊備。列入事前備案管理的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，納稅人應于納稅申報之前，在規(guī)定的時間內向稅務機關報送相關資料，提請備案，經稅務機關登記備案后執(zhí)行，對需要事先向稅務機關備案而未按規(guī)定備案的，或者經稅務機關審核后不予備案的，納稅人不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。
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三、農業(yè)研究副產品的財務核算
在我國，農業(yè)科研、教育機構一般都是國有事業(yè)單位，執(zhí)行新的《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》，結合2014年1月1日施行的《科學事業(yè)單位會計制度》對科技產品的核算規(guī)定，根據研究副產品的特性，具體對收入、成本等的財務核算分析如下。
如果是利用非財政性資金試制、生產的科技產品的實際成本，則根據科學事業(yè)單位會計制度設置“科技產品”等科目核算，但目前我國科研項目資金來源大部分為財政性資金，以下主要討論財政性資金支持的科研項目研究副產品的財務核算。
1、收入核算
財政性資金支持的科研項目的研究副產品銷售收入應在扣除后續(xù)成本和相關稅費后上繳國庫或財政專戶。
在實務操作中部分單位另有一種做法，即列入“經營收入”科目。筆者認為列入“經營收入”科目不妥，其原因是事業(yè)單位的記賬原則是收付實現(xiàn)制，僅對經營性收支業(yè)務采用權責發(fā)生制核算，現(xiàn)行收入、支出類會計科目中只有“經營收入”與“經營支出”配比，采用權責發(fā)生制核算，由于研究副產品的產出不確定性和偶發(fā)特性，不符合持續(xù)經營的會計假設，難以適用權責發(fā)生制核算，不宜將研究副產品的銷售收入列“經營收入”科目核算。
2、成本核算
研究副產品是科學研究的輔助產出品，其成本已在科研項目經費列支，并且由于研究副產品產出的不確定特性，一般情況下應認定研究副產品產出前的成本為零。但如有以下情況，可以據實計算成本。
1、如果研究副產品產出后需繼續(xù)持有暫不銷售的，由于農業(yè)研究副產品生物資產的特性，后續(xù)維護養(yǎng)護成本可能較高，可按實際支出核算成本。
2、如果研究副產品需進一步加工后銷售的，可將后續(xù)加工費等計入成本核算。
3、農業(yè)研究副產品減免稅優(yōu)惠是否在財務賬務中反映。
《企業(yè)會計準則第16號――政府補助》規(guī)定，企業(yè)享受增值稅、城建稅及附加等減免稅優(yōu)惠政策的，應將減免稅金額計入“營業(yè)外收入—政府補助”科目，以體現(xiàn)國家在政策層面對企業(yè)發(fā)展的支持。對于執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》的國有科研、教育等事業(yè)單位，制度沒有規(guī)定。筆者認為，稅收是公共財政的主要來源，國有事業(yè)單位的經費主要來源于財政補助，屬于公共財政支出范疇，并且農業(yè)研究副產品的減免稅事項不是事業(yè)單位常規(guī)業(yè)務，從簡化核算角度看也無須反映。
筆者認為，國家管理部門應出臺科研項目研究副產品管理的指導性意見，引導各單位從加強內部控制、加強資產管理的角度出發(fā)，制定切實可行的管理辦法，堵塞管理漏洞。稅務部門應明確認定農業(yè)科研和教育單位為“農業(yè)生產者” ，其自產的農產品銷售免征增值稅。此外，國家對農業(yè)和科研的扶持力度逐年加大，各單位財稅人員應注重業(yè)務學習，及時掌握財稅政策，做到準確核算和合法納稅。（作者單位：山東省海洋生物研究院）
