【作 者】
劉 宇，薛濤濤，鄭愛華（教授）
【作者單位】
中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，江蘇徐州221116
【摘 要】
【摘要】為貫徹國務(wù)院完善研發(fā)支出加計扣除政策的精神，2015年11月2日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》。本文通過分析該文件的具體內(nèi)容，對研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策進行了思考，并對企業(yè)提了幾點建議。
【關(guān)鍵詞】研發(fā)支出；加計扣除；稅收優(yōu)惠
【中圖分類號】F275 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）07-0097-2一、政策回顧
2015年11月2日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合出臺了《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號）。該文件與國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2008］116號）和財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅［2013］70號）相比，在企業(yè)研發(fā)活動的范圍、享受稅收優(yōu)惠政策的費用范圍、費用的歸集和核算管理、追溯享受政策、審核程序等五個方面做出了調(diào)整，具體內(nèi)容如下表所示。
二、對財稅［2015］119號文件的理解
1. 如何設(shè)置研發(fā)費用歸集和管理中所指的專賬和輔助賬？國稅發(fā)［2008］116號文件和財稅［2013］70號文件要求企業(yè)必須單獨設(shè)置研發(fā)費用專賬，并且必須按照規(guī)定項目準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生金額。財稅［2015］119號文件將此項規(guī)定調(diào)整為對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，準確歸集核算當(dāng)年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額。
國稅發(fā)［2008］116號文件和財稅［2013］70號文件中規(guī)定的專賬指的是明細分類賬，即在明細分類賬中專設(shè)“研發(fā)支出”會計科目，并按照具體用途下設(shè)二級、三級科目核算本企業(yè)的研發(fā)費用。在實際運用中，對于未設(shè)立專門的研發(fā)機構(gòu)或者設(shè)立研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營一體化機構(gòu)的企業(yè)，應(yīng)該對研發(fā)費用進行準確的歸集，劃分不清的費用不得加計扣除。而財稅［2015］119號文件中規(guī)定的輔助賬就是備查賬，主要用來對專賬中沒有登記、不便登記或登記不完全的研發(fā)支出項目進行補充。輔助賬形式靈活、核算簡單，簡化了企業(yè)的核算管理工作。
財稅［2015］119號文件施行以后，企業(yè)可以根據(jù)自身實際情況選擇設(shè)置專賬或者輔助賬進行費用的歸集和核算管理?，F(xiàn)舉例對兩種核算方式下的會計處理進行說明。
例1：A公司2016年開發(fā)一款軟件，截至2016年12月31日，公司發(fā)生各項資本化支出200萬元，另發(fā)生外聘研發(fā)人員工資5萬元和差旅費1萬元尚未入賬。其中，外聘研發(fā)人員工資符合資本化條件，差旅費不符合資本化條件。
（1）設(shè)置專賬。采用這種方式需要設(shè)置“研發(fā)支出”科目。
外聘人員工資發(fā)生時：
借：研發(fā)支出——資本化支出——應(yīng)付職工薪酬 5
貸：應(yīng)付職工薪酬 5支付外聘人員工資時：
借：應(yīng)付職工薪酬 5
貸：銀行存款 5
年底結(jié)算時：
借：無形資產(chǎn) 205
貸：研發(fā)支出——資本化支出 205
差旅費發(fā)生時：
借：研發(fā)支出——費用化支出 1
貸：銀行存款等 1
年底結(jié)算時：
借：管理費用 1
貸：研發(fā)支出——費用化支出 1
（2）設(shè)置輔助賬。采用這種方式不需專門設(shè)置相關(guān)會計科目，按項目設(shè)置備查賬即可。
外聘人員工資發(fā)生時：
借：管理費用 5
貸：應(yīng)付職工薪酬 5
備查賬中“應(yīng)付職工薪酬”科目下記錄為研發(fā)支出。
差旅費發(fā)生時：
借：管理費用 1
貸：銀行存款等 1
備查賬中“管理費用”科目下記錄為研發(fā)支出。
2. “追溯期限最長為3年”應(yīng)該如何理解？財稅［2015］119號文件規(guī)定，企業(yè)符合規(guī)定的研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年。此項規(guī)定是指，2016年1月1日以后發(fā)生的研發(fā)支出符合規(guī)定的條件而沒有享受稅收優(yōu)惠政策的，可以追溯享受該優(yōu)惠政策，追溯期為3年。而不是指2016年1月1日政策一旦實行，企業(yè)就可以依據(jù)該政策對2013 ~ 2015年符合條件的研發(fā)支出追溯享受優(yōu)惠。對于2016年1月1日以前發(fā)生的研發(fā)支出，即使符合規(guī)定的條件也不得追溯享受稅收優(yōu)惠。
例2：企業(yè)2018年發(fā)現(xiàn)其2015年研發(fā)人員工資3萬元記入“應(yīng)付職工薪酬”科目，未享受加計扣除政策；同時發(fā)現(xiàn)其2016年進行研發(fā)活動發(fā)生的會議費3000元記入“管理費用”科目，也未享受加計扣除政策。
就2015年研發(fā)人員工資3萬元來看，由于2015年財稅［2015］119號文件并未施行，因此不能在2018年對該筆支出進行追溯加計扣除。對于2016年進行研發(fā)活動發(fā)生的會議費3000元，由于財稅［2015］119號文件于2016年1月1日起施行，因此，可以在2018年對該項費用進行追溯加計扣除并履行備案手續(xù)。
3. 財稅［2015］119號文件對企業(yè)有哪些不利影響？財稅［2015］119號文件規(guī)定，稅務(wù)部門應(yīng)加強研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%。一旦企業(yè)因政策放寬而降低對研發(fā)費用的歸集核算標(biāo)準，或者因?qū)φ呓庾x有誤、有偏差而做出不正確的核算，則后續(xù)稅務(wù)部門查賬時有可能給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險。
4. 委托外單位研發(fā)有何改進？國稅發(fā)［2008］116號文件和財稅［2013］70號文件規(guī)定，對企業(yè)委托給外單位進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，凡符合規(guī)定條件的，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。對于委托開發(fā)的項目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況，否則，該項目的費用支出不得實行加計扣除。該項規(guī)定在實際執(zhí)行中存在諸多問題：①由受托方向委托方提供研發(fā)項目的費用支出明細，委托方按照規(guī)定進行加計扣除。但由于研發(fā)支出明細可能涉及受托方的商業(yè)機密，使得受托方不愿提供或不愿如實提供相關(guān)信息，因而無法享受該項稅收優(yōu)惠。②對于加計扣除的基數(shù)指代不明。委托方、受托方對研發(fā)活動的支出定義是不同的。如A公司委托B公司研發(fā)一項技術(shù)，支付給B公司500萬元，B公司實際使用了400萬元做研發(fā)。對于A公司而言，研發(fā)支出是500萬元，而對于B公司而言，研發(fā)支出為400萬元。③國稅發(fā)［2008］116號文件和財稅［2013］70號文件只規(guī)定委托外單位研發(fā)也可以享受加計扣除政策，但是委托境外機構(gòu)研發(fā)形成的技術(shù)容易外流，不利于技術(shù)本土化、本國化。
財稅［2015］119號文件規(guī)定，委托外單位或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按研發(fā)費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除。委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得享受此項優(yōu)惠?？梢?，財稅［2015］119號文件很好地解決了以上三個問題：①受托方與委托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時才需向委托方提供研發(fā)支出明細，而存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的雙方之間的成本、研發(fā)細節(jié)不屬于商業(yè)機密，較容易獲??；②明確表示研發(fā)支出實際發(fā)生額的80%可以享受加計扣除政策；③委托境外機構(gòu)研發(fā)的項目不得享受優(yōu)惠政策，保護了國內(nèi)研發(fā)項目。
三、對企業(yè)的建議
1. 加強對員工的政策培訓(xùn)。研發(fā)費用加計扣除政策涉及企業(yè)的會計、稅務(wù)、研發(fā)、生產(chǎn)等部門，企業(yè)應(yīng)加強對員工的政策培訓(xùn)，在享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的同時，降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。
2. 加強內(nèi)部控制。財稅［2015］119號文件規(guī)定的年度核查制度，要求企業(yè)準確解讀財稅［2015］119號文件，做好會計核算，保管好與研發(fā)支出相關(guān)的文件、證據(jù)，以便日后在稅務(wù)機關(guān)查證時出具，以證明研發(fā)支出的真實性。
主要參考文獻：
財政部，國家稅務(wù)總局，科技部.關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知.財稅［2015］119號，2015-11-02.
