【作 者】
李建峰1，2（教授），杜雪潔2
【作者單位】
1.西京學(xué)院土木工程學(xué)院，西安710123；2.長安大學(xué)建筑工程學(xué)院，西安710061
【摘 要】
【摘要】以陜西省某工程為例，對(duì)比“營改增”前后建筑企業(yè)的稅負(fù)，發(fā)現(xiàn)人工費(fèi)所占比重很大，如果人工費(fèi)可以取得增值稅專用發(fā)票，則企業(yè)稅負(fù)降低。企業(yè)應(yīng)重視成本管理，建立“優(yōu)秀分包庫”，調(diào)整投標(biāo)投價(jià)策略，以積極應(yīng)對(duì)“營改增”。
【關(guān)鍵詞】建筑業(yè)；營改增；稅額比較；成本管理
【中圖分類號(hào)】F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2017）22-0048-32016年5月1日起，我國建筑業(yè)“營改增”真正拉開帷幕，本次改革旨在降低建筑企業(yè)稅負(fù)，打通稅收抵扣鏈條，規(guī)范稅收制度，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)。建筑企業(yè)的成本來源復(fù)雜，難以歸屬成本項(xiàng)目，導(dǎo)致建筑業(yè)“營改增”的實(shí)施難度增加。“營改增”之后需要精細(xì)分析各類成本，尋找問題的根源并解決問題，從而減輕建筑企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
一、“營改增”后成本管理分析——以陜西省為例
2016年4月29日陜西省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳頒發(fā)了《關(guān)于調(diào)整陜西省建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的通知》（陜建發(fā)［2016］100號(hào)），提出了陜西省建筑業(yè)的稅收調(diào)整方法，即在現(xiàn)行計(jì)價(jià)依據(jù)不變的前提下，采用過渡性綜合系數(shù)法計(jì)算工程造價(jià)。陜西省某市辦公樓工程為兩層框架結(jié)構(gòu)，建筑面積174.14m2，依據(jù)陜建發(fā)［2016］100號(hào)文件中的工程造價(jià)計(jì)取辦法計(jì)算，分部分項(xiàng)工程造價(jià)為330398.79元，主要包括人工費(fèi)95815.65元、材料費(fèi)188327.31元（其中可抵扣材料費(fèi)約占55%）、施工機(jī)具使用費(fèi)26431.90元、管理費(fèi)和利潤19823.93元，其中人工土石方工程、土建工程、裝飾工程造價(jià)分別為25784.14元、187318.04元、117296.61元。
1. “營改增”前后建筑企業(yè)應(yīng)納稅額的比較?！盃I改增”前建筑企業(yè)適用的營業(yè)稅稅率為3%，納稅基礎(chǔ)為取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給其他單位的分包款后的余額。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》（財(cái)稅［2011］110號(hào)）明確規(guī)定：建筑業(yè)適用增值稅一般計(jì)稅方法，發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入按11%的稅率征收增值稅。據(jù)此可得兩種不同計(jì)稅方式下企業(yè)的應(yīng)納稅額。
征收營業(yè)稅情況下，本案例中建筑企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅額（TY）=330398.79×3%=9911.96（元）。
征收增值稅情況下，依據(jù)陜建發(fā)［2016］100號(hào)文件，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)應(yīng)乘以綜合系數(shù)，部分專業(yè)綜合系數(shù)見表1。
不細(xì)分成本組成的情況下，本案例中分部分項(xiàng)工程部分的增值稅銷項(xiàng)稅額（TZ1）=（25784.14×0.9702+187318.04×0.9251+117296.61×0.9130）×11%=33593.50（元）。
可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（TZ2）=（188327.31×55%+26431.90）×17%=22102.03（元）
企業(yè)應(yīng)繳納增值稅（TZ）=33593.50-22102.03=11491.47（元）
由以上數(shù)據(jù)可以看出，TZ>TY，即“營改增”之后企業(yè)的稅負(fù)“非降反增”。這是因?yàn)榇斯こ谭植糠猪?xiàng)工程費(fèi)中人工費(fèi)所占比例較大，其按照11%的稅率計(jì)繳增值稅，而不能抵扣相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，從而導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)增加。
如果將勞務(wù)部分進(jìn)行分包，即人工費(fèi)能夠取得增值稅專用發(fā)票，則本案例中企業(yè)應(yīng)繳納增值稅（TZ）=33593.50-22102.03-95815.65×11%=951.75（元）。此時(shí)TZ
2. 阻礙企業(yè)降低稅負(fù)的因素。由上述案例分析可知，建筑業(yè)“營改增”的實(shí)施不僅有利于打通稅務(wù)鏈條，而且在減輕企業(yè)稅負(fù)的同時(shí)促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)升級(jí)與轉(zhuǎn)型。隨著“營改增”進(jìn)程的推進(jìn)，諸多問題也逐漸顯現(xiàn)，如何辨析阻礙企業(yè)降低稅負(fù)的直接因素，合理調(diào)整管理結(jié)構(gòu)，對(duì)企業(yè)而言意義重大。
（1）部分增值稅專用發(fā)票難以獲取。企業(yè)能夠通過“營改增”降低稅負(fù)的前提是能夠正常獲得可抵扣的增值稅專用發(fā)票。如果在采購原材料及租賃機(jī)器設(shè)備時(shí)不能及時(shí)獲取增值稅專用發(fā)票，則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少，使企業(yè)在“營改增”后稅負(fù)不降反增。例如，某企業(yè)承包一個(gè)3億元的項(xiàng)目，其機(jī)器設(shè)備采購價(jià)款為1億元，如果能夠取得增值稅專用發(fā)票，則應(yīng)繳納的增值稅為0.16億元（3×11%-1×17%），如果不能取得增值稅發(fā)票則需繳納的增值稅為0.33億元（3×11%），可見增值稅專用發(fā)票的獲取是決定企業(yè)能否降低企業(yè)稅負(fù)的關(guān)鍵。
（2）建筑勞務(wù)費(fèi)用上升。通常建筑行業(yè)的人工費(fèi)用占合同總造價(jià)的比例高達(dá)20% ~ 30%，且人工成本不能抵扣?！盃I改增”之后，建筑勞務(wù)部分的費(fèi)用從3%的稅率上升到了11%，在大額建筑勞務(wù)費(fèi)的基礎(chǔ)上增加8%的納稅比例，無疑會(huì)給企業(yè)帶來較大的稅負(fù)壓力。
（3）增值稅抵扣鏈條對(duì)接錯(cuò)位?！盃I改增”之后的定額體系結(jié)構(gòu)調(diào)整仍在征求意見當(dāng)中，目前只有住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部下發(fā)的《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》給出了“價(jià)稅分離”的指導(dǎo)意見，尚無完善的定額體系和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)可供企業(yè)參考。若在投標(biāo)報(bào)價(jià)中企業(yè)實(shí)施主體和納稅主體不一致，即根據(jù)市場環(huán)境和資質(zhì)管理要求，通常需要中標(biāo)單位與業(yè)主簽訂施工承包合同，并向業(yè)主開具發(fā)票，而建造實(shí)施通常由其所屬的法人子公司進(jìn)行，這就使得工程實(shí)施主體與納稅主體不一致，從而導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條對(duì)接錯(cuò)位，無法進(jìn)行相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，企業(yè)稅負(fù)增加。
基于上述分析可知，建筑業(yè)“營改增”的落實(shí)能夠有效促進(jìn)企業(yè)降低稅負(fù)，進(jìn)一步完善我國的納稅體系。在“營改增”的過程中，建筑企業(yè)應(yīng)充分了解“營改增”相關(guān)稅收政策，分析本企業(yè)在“營改增”后面臨的最大障礙，積極尋求解決辦法。
二、“營改增”后建筑企業(yè)成本管理建議
1. 明晰可抵扣的成本費(fèi)用，做好增值稅票務(wù)管理。只有充分了解建設(shè)過程中各項(xiàng)成本費(fèi)用是否可以抵扣及抵扣的稅率和管理要點(diǎn)，才能條理清晰地對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行管理，企業(yè)票務(wù)管理小組和會(huì)計(jì)部門才能及時(shí)準(zhǔn)確地進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，從而控制項(xiàng)目的納稅金額，減輕稅負(fù)壓力。表2列舉了建設(shè)過程中幾種常見的成本費(fèi)用及管理要點(diǎn)。
2. 加強(qiáng)成本管理，緩解勞務(wù)費(fèi)用壓力。目前我國建筑企業(yè)大多采用施工項(xiàng)目部的管理模式，各個(gè)項(xiàng)目部負(fù)責(zé)不同項(xiàng)目的施工和管理，而施工項(xiàng)目部的勞務(wù)人員一般不是本企業(yè)的員工，往往需要將勞務(wù)部分以勞務(wù)分包合同的形式分包出去，而勞務(wù)人員通常不能提供增值稅發(fā)票，這就導(dǎo)致在人工費(fèi)用面的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少，從而使企業(yè)稅負(fù)增加。在勞務(wù)派遣方面，因勞務(wù)派遣公司不具備建筑施工資質(zhì)，因而無法開具建筑業(yè)增值稅發(fā)票，這部分稅金將直接導(dǎo)致總承包公司不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額增加，建設(shè)成本增加。如何管理建筑勞務(wù)成本是企業(yè)成本管理的重點(diǎn)問題。
首先，應(yīng)建立長效勞務(wù)分包機(jī)制，優(yōu)先選擇“優(yōu)秀分包”。為了取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，企業(yè)在簽訂勞務(wù)分包合同時(shí)需更加注重勞務(wù)分包公司的資質(zhì)、管理水平及是否能開具建筑業(yè)增值稅發(fā)票。為了進(jìn)一步確保能夠及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在合同中明確規(guī)定分包計(jì)價(jià)驗(yàn)工的時(shí)間和手續(xù)，加強(qiáng)勞務(wù)分包結(jié)算管理。在合作過程中建立長效合作機(jī)制，在建筑行業(yè)范疇內(nèi)成立“優(yōu)秀分包庫”，企業(yè)在進(jìn)行勞務(wù)分包招標(biāo)時(shí)可以設(shè)立“優(yōu)秀分包”加分項(xiàng)，鼓勵(lì)勞務(wù)分包單位積極加入“優(yōu)秀分包庫”，企業(yè)根據(jù)施工項(xiàng)目的情況合理選擇優(yōu)質(zhì)的勞務(wù)分包單位，規(guī)避勞務(wù)分包引起的稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)。
其次，綜合考慮勞務(wù)分包內(nèi)容，轉(zhuǎn)移稅負(fù)壓力。企業(yè)優(yōu)先選擇與可提供增值稅發(fā)票的勞務(wù)分包單位簽訂合同，并將預(yù)計(jì)不能取得增值稅發(fā)票的施工材料和機(jī)具等納入勞務(wù)分包的合同范疇，由分包單位統(tǒng)一開具增值稅專用發(fā)票，減少不可抵扣項(xiàng)目，同時(shí)要做好合同管理，避免因此與勞務(wù)單位產(chǎn)生合同糾紛，造成不必要的損失。
最后，合理控制勞務(wù)分包，降低稅負(fù)壓力。對(duì)于不能提供增值稅專用發(fā)票的勞務(wù)分包隊(duì)，企業(yè)可根據(jù)需要減少與其的勞務(wù)分包內(nèi)容，采取純勞務(wù)分包的模式。如在合同中盡量減少施工中用到的材料和機(jī)具，防止因過多的不可抵扣項(xiàng)目造成稅收負(fù)擔(dān)。勞務(wù)派遣方面，企業(yè)可以選擇自行成立施工勞務(wù)項(xiàng)目部，也可以轉(zhuǎn)換勞務(wù)派遣為勞務(wù)分包，由分包單位向總承包單位開具增值稅專用發(fā)票，從而進(jìn)行抵扣。
3. 調(diào)整投標(biāo)報(bào)價(jià)策略，積極應(yīng)對(duì)“營改增”。建筑業(yè)“營改增”的實(shí)施帶來了建筑業(yè)工程計(jì)價(jià)改革的熱潮，對(duì)建筑企業(yè)的成本管理工作提出了更高的要求。面對(duì)不同的增值稅稅率，施工企業(yè)可以通過經(jīng)營策略進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)對(duì)工程造價(jià)的控制與核定存在很大的變數(shù)，即“營改增”的實(shí)施加劇了企業(yè)之間的競爭，如何進(jìn)行投標(biāo)報(bào)價(jià)成為企業(yè)之間競爭的根本所在。
建筑業(yè)“營改增”政策要求的“價(jià)稅分離”，并非是在營業(yè)稅稅收政策下工程造價(jià)的基礎(chǔ)上簡單的分離稅款，而是需要重新定義各項(xiàng)費(fèi)用的不含稅價(jià)格。因此，企業(yè)需要成立專門的稅改小組，建立新的投標(biāo)報(bào)價(jià)測算模型，同時(shí)考慮項(xiàng)目施工成本中哪些沒有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，哪些成本有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，抵扣稅率是多少；在與采購環(huán)節(jié)的供應(yīng)商、分包環(huán)節(jié)的分包商進(jìn)行談判時(shí)，不僅要考慮其提供的價(jià)格和產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量，還要考慮其能否提供用于抵扣的增值稅專用發(fā)票，從而確定投標(biāo)報(bào)價(jià)方案。
目前建筑業(yè)“營改增”政策尚未完善，仍有很多合同細(xì)節(jié)尚待甲乙雙方協(xié)商解決。在投標(biāo)報(bào)價(jià)階段，企業(yè)應(yīng)注重分析合同的各項(xiàng)條款，如：本工程是否采取“甲供材”方式，其比例為多少；合同的價(jià)格應(yīng)分為不含稅造價(jià)、稅金和含稅造價(jià)；變更索賠方面對(duì)于銷項(xiàng)稅額的計(jì)算規(guī)則等。在投標(biāo)報(bào)價(jià)之前應(yīng)仔細(xì)核查合同內(nèi)容，防止因合同糾紛產(chǎn)生其他的損失。
三、結(jié)語
建筑業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的支柱型產(chǎn)業(yè)，“營改增”在建筑業(yè)的落實(shí)將極大地提升建筑企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)一步促進(jìn)我國稅收制度的完善。對(duì)于在建筑業(yè)“營改增”過程中遇到的障礙，在政府出臺(tái)相應(yīng)的政策的基礎(chǔ)上，建筑企業(yè)及相關(guān)專業(yè)人員應(yīng)積極地發(fā)現(xiàn)問題，尋找對(duì)策。
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