文 肖太壽
建筑企業(yè)的農(nóng)民工存在“四種”不同的用工形式：一是建筑企業(yè)與勞務(wù)公司簽訂勞務(wù)分包合同的用工形式;二是建筑企業(yè)項(xiàng)目部直接雇傭農(nóng)民工的用工形式;三是建筑企業(yè)與勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)派遣合同，農(nóng)民工為勞務(wù)派遣人員的用工形式;四是建筑企業(yè)與個(gè)人包工頭簽訂建筑勞務(wù)承包合同，農(nóng)民工為個(gè)人包工頭隊(duì)伍的用工形式。在以上四種農(nóng)民工用工形式下的建筑企業(yè)，對(duì)農(nóng)民工的成本如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?對(duì)農(nóng)民工的個(gè)人所得稅應(yīng)如何處理?是當(dāng)前許多建筑企業(yè)面臨的難點(diǎn)問(wèn)題。筆者通過(guò)實(shí)踐調(diào)研并結(jié)合國(guó)家的相關(guān)法律稅收政策，對(duì)以上問(wèn)題進(jìn)行具體分析。
建筑企業(yè)與勞務(wù)公司簽訂勞務(wù)分包合同的用工形式
(一)建筑企業(yè)與勞務(wù)公司簽訂勞務(wù)分包合同的用工形式的法務(wù)處理
1.農(nóng)民工的雇傭法律關(guān)系。
在建筑企業(yè)與勞務(wù)公司簽訂勞務(wù)分包合同的情況下，在勞動(dòng)法律關(guān)系上，農(nóng)民工與勞務(wù)公司構(gòu)成雇傭和被雇傭的勞動(dòng)關(guān)系，與建筑企業(yè)沒(méi)有構(gòu)成雇傭和被雇傭的法律關(guān)系。
2.建筑企業(yè)與勞務(wù)公司簽訂勞務(wù)分包合同的合法性。
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2016]36號(hào))附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(七)項(xiàng)“建筑服務(wù)”第一款規(guī)定：以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)?；诖藯l規(guī)定，清包工方式包括兩種方式：一是分包人不采購(gòu)建筑工程所需的材料(含主材和輔料)，只采購(gòu)全部人工費(fèi)用;二是分包人只采購(gòu)筑工程所需的輔料和全部人工費(fèi)用。住建部《關(guān)于建筑工程施工轉(zhuǎn)包違法分包等違法行為認(rèn)定查處管理辦法(試行)》(建市[2014]118號(hào))第9條(五)項(xiàng)規(guī)定：專業(yè)分包人將其承包的專業(yè)工程中非勞務(wù)作業(yè)部分再分包的，為違法分包行為。基于此規(guī)定，建筑企業(yè)總包和專業(yè)分包人可以就其純勞務(wù)部分進(jìn)行分包給勞務(wù)公司。
(二)農(nóng)民工成本的財(cái)務(wù)處理
在建筑企業(yè)與勞務(wù)公司簽訂勞務(wù)分包合同的情況下，勞務(wù)公司根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)的規(guī)定，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅稅方法，直接向建筑企業(yè)開(kāi)具3%的增值稅專用(普通)發(fā)票，建筑企業(yè)直接憑勞務(wù)公司開(kāi)具的增值稅發(fā)票進(jìn)成本，在“工程施工———分包成本———人工費(fèi)用”科目進(jìn)行成本核算。
(三)農(nóng)民工的個(gè)人所得稅處理
在建筑企業(yè)與勞務(wù)公司簽勞務(wù)分包合同的情況下，在勞動(dòng)法律關(guān)系上，農(nóng)民工與勞務(wù)公司構(gòu)成雇傭和被雇傭的勞動(dòng)關(guān)系，與建筑企業(yè)沒(méi)有構(gòu)成雇傭和被雇傭的法律關(guān)系。因此，農(nóng)民工的個(gè)人所得稅由勞務(wù)公司代扣代繳。
建筑企業(yè)項(xiàng)目部直接雇傭農(nóng)民工的用工形式
(一)建筑企業(yè)項(xiàng)目部直接雇傭農(nóng)民工的用工形式的法務(wù)處理
1.農(nóng)民工的雇傭法律關(guān)系。
建筑企業(yè)項(xiàng)目部直接雇傭農(nóng)民工的用工形式的情況下，在勞動(dòng)法律關(guān)系上，農(nóng)民工與建筑企業(yè)構(gòu)成雇傭和被雇傭的法律關(guān)系。建筑企業(yè)必須與農(nóng)民工簽訂勞動(dòng)合同，依法承擔(dān)給農(nóng)民工繳納社會(huì)保險(xiǎn)的義務(wù)。
2.簽訂合同時(shí)必須注明的條款。
建筑企業(yè)與每一位農(nóng)民工簽訂勞動(dòng)合同時(shí)，為了解決社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的負(fù)擔(dān)，必須在勞動(dòng)合同注明以下兩個(gè)條款：第一，在勞動(dòng)合同中的工資條款中，注明工資必須是含社會(huì)保險(xiǎn)的工資。 第二，在勞動(dòng)合同中必須有社會(huì)保險(xiǎn)事宜條款，該條款注明以下內(nèi)容：××民工自愿放棄在企業(yè)所在地的社保局繳納社會(huì)保險(xiǎn)，要求回其戶口所在地社保所繳納社會(huì)保險(xiǎn)。企業(yè)依據(jù)《社會(huì)保險(xiǎn)法》的規(guī)定，依法履行承擔(dān)××民工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的義務(wù)，每月將社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和工資按時(shí)足額打入民工本人的工資卡。××民工如果回其戶口所在地繳納了社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，則將有關(guān)社會(huì)保險(xiǎn)繳納憑證交回公司保管備查，如果民工沒(méi)有回其戶口所在地社保所繳納社會(huì)保險(xiǎn)，則今后有關(guān)社會(huì)保險(xiǎn)爭(zhēng)議事項(xiàng)與本公司無(wú)關(guān)，一切責(zé)任由民工本人負(fù)責(zé)。
(二)農(nóng)民工成本的財(cái)務(wù)處理
1.會(huì)計(jì)核算。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))第一條的規(guī)定，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。因此，建筑企業(yè)項(xiàng)目部直接雇傭農(nóng)民工用工形式的 “農(nóng)民工”為建筑公司員工，就按工資薪金列支成本費(fèi)用，只要是合理的工資薪金都可以在企業(yè)所得稅前扣除。即農(nóng)民工的工資在建筑企業(yè)的 “應(yīng)付職工薪酬” 會(huì)計(jì)科目中進(jìn)行成本核算。核算依據(jù)是項(xiàng)目的考勤記錄、農(nóng)民工工資表清單。
2.具體的農(nóng)民工管理的內(nèi)控流程。
第一、施工企業(yè)必須在工程項(xiàng)目部配備一名勞資專管員，加強(qiáng)民工的進(jìn)場(chǎng)、出場(chǎng)管理，編制民工考勤記錄表。第二，建筑企業(yè)財(cái)務(wù)部必須給每一位民工在當(dāng)?shù)劂y行開(kāi)辦銀行工資卡并將工資卡發(fā)放到民工手中。第三，勞資專管員必須收集每一位民工的身份證復(fù)印件， 并要求民工本人務(wù)必在其身份證復(fù)印件上簽字確認(rèn)。第四，施工企業(yè)財(cái)務(wù)部每個(gè)月要編制民工工資支付清單或工作表，要求民工在工資清單上簽字并按手印，作為成本核算的依據(jù)。第五，施工企業(yè)財(cái)務(wù)部每個(gè)月要審核工資支付清單，并與勞資專管員提交回來(lái)的工時(shí)考勤記錄表、勞務(wù)公司與民工簽定的勞務(wù)合同名單，核對(duì)無(wú)誤后依法將工資打入民工本人工資卡。
(三)農(nóng)民工的個(gè)人所得稅處理
1.個(gè)人所得稅申報(bào)繳納地點(diǎn)：工程作業(yè)所在地的地稅局。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個(gè)人所得稅征收管理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第52號(hào)，以下簡(jiǎn)稱52號(hào)公告)第一條規(guī)定：“總承包企業(yè)、分承包企業(yè)派駐跨省異地工程項(xiàng)目的管理人員、技術(shù)人員和其他工作人員在異地工作期間的工資、薪金所得個(gè)人所得稅，由總承包企業(yè)、分承包企業(yè)依法代扣代繳并向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納?？偝邪髽I(yè)和分承包企業(yè)通過(guò)勞務(wù)派遣公司聘用勞務(wù)人員跨省異地工作期間的工資、薪金所得個(gè)人所得稅，由勞務(wù)派遣公司依法代扣代繳并向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納?！蓖瑫r(shí)52號(hào)公告第四條規(guī)定：“建筑安裝業(yè)省內(nèi)異地施工作業(yè)人員個(gè)人所得稅征收管理參照本公告執(zhí)行?！被诖艘?guī)定，建筑建筑安裝業(yè)跨省或省內(nèi)異地工程作業(yè)人員的個(gè)人所得稅的申報(bào)繳納地點(diǎn)是：工程作業(yè)所在地的地稅局。
2.個(gè)人所得稅征收方式的選擇：全額全員申報(bào)和核定征收方式中任選其一。
為了解決重復(fù)征稅的問(wèn)題，根據(jù)52號(hào)公告第二條和第三條的規(guī)定，跨省異地施工單位應(yīng)就其所支付的工程作業(yè)人員工資、薪金所得，向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)。凡實(shí)行全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)的，工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)不得核定征收個(gè)人所得稅?？偝邪髽I(yè)、分承包企業(yè)和勞務(wù)派遣公司機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)需要掌握異地工程作業(yè)人員工資、薪金所得個(gè)人所得稅繳納情況的，工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)提供?？偝邪髽I(yè)、分承包企業(yè)和勞務(wù)派遣公司機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)不得對(duì)異地工程作業(yè)人員已納稅工資、薪金所得重復(fù)征稅。兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)溝通協(xié)調(diào)，切實(shí)維護(hù)納稅人權(quán)益。
3.各省跨省或省內(nèi)異地工程作業(yè)人員的個(gè)人所得稅征收政策規(guī)定。
(1)江西省的稅收政策規(guī)定
根據(jù)《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的公告》(江西省地方稅務(wù)局公告2016年第4號(hào))第三條的規(guī)定，關(guān)于建筑安裝工程項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅的問(wèn)題規(guī)定如下：(1)從事建筑安裝工程作業(yè)的單位和個(gè)人是個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)在向個(gè)人支付收入時(shí)依法代扣代繳其應(yīng)納的個(gè)人所得稅，并向工程作業(yè)所在地的主管地稅機(jī)關(guān)進(jìn)行全員全額明細(xì)申報(bào)。(2)施工企業(yè)承攬工程項(xiàng)目有以下情形之一的，工程作業(yè)所在地的主管地稅機(jī)關(guān)可按項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)收入的1%預(yù)征個(gè)人所得稅：第一，企業(yè)未依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿的;第二，企業(yè)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的;第三，企業(yè)未按照規(guī)定的期限辦理扣繳納稅申報(bào)(全員全額明細(xì)申報(bào))，經(jīng)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的。
(2)廣東省的稅收政策規(guī)定
根據(jù)《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于統(tǒng)一全省異地施工建筑安裝企業(yè)作業(yè)人員個(gè)人所得稅核定征收比例的公告》(廣東省地方稅務(wù)局公告2017年第2號(hào))的規(guī)定，廣東省(不含深圳，下同)異地施工建筑安裝企業(yè)作業(yè)人員個(gè)人所得稅核定征收比例相關(guān)工作要求公告如下：跨省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)在廣東省范圍內(nèi)從事建筑安裝的異地施工企業(yè)及廣東省內(nèi)跨市從事建筑安裝的異地施工企業(yè)，符合核定征收條件的，其作業(yè)人員個(gè)人所得稅由工程所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一按工程造價(jià)的4‰核定征收。
(3)江蘇省的稅收政策規(guī)定
《江蘇省地方稅務(wù)局公告關(guān)于調(diào)整建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅核定征收比例的公告》(蘇地稅規(guī)〔2015〕5號(hào))規(guī)定：“建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅采取按照工程價(jià)款的一定比例核定征收稅款辦法的，核定征收的比例為工程價(jià)款的4‰?！?br />
(4)上海市的稅收政策規(guī)定
《建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個(gè)人所得稅申報(bào)事項(xiàng)操作規(guī)程(試行)》(滬地稅函[2015]3號(hào))規(guī)定：外省市建筑安裝的總承包企業(yè)、分承包企業(yè)在滬新辦登記的工程項(xiàng)目，其工程作業(yè)人員工資、薪金所得，由總承包企業(yè)、分承包企業(yè)或者勞務(wù)派遣企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅，向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)。
