【案例】A公司為增值稅一般納稅人， 于2018年10月取得B公司捐贈的用于生 產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備一臺。該臺機(jī)器設(shè)備B公 司已使用2年，含稅公允價(jià)值為232000 元， B公司為A公司開具的增值稅專用發(fā) 票上注明價(jià)款為200000元，增值稅稅額 為32000元（增值稅專用發(fā)票經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān) 認(rèn)證相符）。另外， A公司為運(yùn)輸該臺機(jī) 器設(shè)備支付含稅運(yùn)費(fèi)3300元，取得的增 值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款為3000元，增 值稅稅額為300元（增值稅專用發(fā)票經(jīng)稅 務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證相符）。該臺機(jī)器設(shè)備預(yù)計(jì) 凈殘值為4000元。 現(xiàn)對A公司取得捐贈的固定資產(chǎn)如 何進(jìn)行會計(jì)與稅務(wù)處理進(jìn)行分析。
會計(jì)處理分析
目前，企業(yè)執(zhí)行的會計(jì)政策有《企業(yè) 會計(jì)準(zhǔn)則》《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會計(jì) 制度》等政策。 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計(jì) 科目和主要賬務(wù)處理》6301 營業(yè)外收入 規(guī)定，本科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營 活動無直接關(guān)系的各項(xiàng)凈收入，主要包 括處置非流動資產(chǎn)利得、非貨幣性資產(chǎn) 交換利得、債務(wù)重組利得、罰沒利得、政 府補(bǔ)助利得、確實(shí)無法支付而按規(guī)定程 序經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)作營業(yè)外收入的應(yīng)付款 項(xiàng)等。 上面的規(guī)定中沒有提及“捐贈利得” 這一項(xiàng)，但是，上文最后的一個(gè)“等”字， 說明列舉的各項(xiàng)利得并非采取的是完全 列舉示，而是部分列舉示。 另外，捐贈利得屬于與企業(yè)經(jīng)營活 動無直接關(guān)系的凈收入，因此，執(zhí)行《企 業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，取得的捐贈利得應(yīng) 當(dāng)在“營業(yè)外收入”科目中核算。 《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第六十八條規(guī) 定，營業(yè)外收入，是指小企業(yè)非日常生產(chǎn) 經(jīng)營活動形成的、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會 導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資 本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入。 小企業(yè)的營業(yè)外收入包括：非流動 資產(chǎn)處置凈收益、政府補(bǔ)助、捐贈收益、 盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品 的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、 確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損 失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、違約金收 益等。 從上面的規(guī)定可知，執(zhí)行《小企業(yè)會 計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，取得的捐贈收益應(yīng)當(dāng)在 “營業(yè)外收入”科目中核算。 《企業(yè)會計(jì)制度》第八十二條規(guī)定， 資本公積包括資本（或股本）溢價(jià)、接受 捐贈資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額 等。因此，執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的企業(yè)， 取得的捐贈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在“資本公積”科目 中核算。 因此，會計(jì)處理如下： ①A公司執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》或《小 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》 取得固定資產(chǎn)時(shí)： 借：固定資產(chǎn) 203000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng) 稅額） 32300 貸：營業(yè)外收入 232000 銀行存款 3300 一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，即一次 性計(jì)提折舊時(shí)： 借：制造費(fèi)用 199000 （203000－4000） 貸：累計(jì)折舊 199000 ②A公司執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》 取得固定資產(chǎn)時(shí)： 借：固定資產(chǎn) 203000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng) 稅額） 32300
貸：資本公積 232000 銀行存款 3300 一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，即一次 性計(jì)提折舊時(shí)： 借：制造費(fèi)用 199000 （203000－4000） 貸：累計(jì)折舊 199000 另外，如果A公司執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制 度》，取得捐贈的固定資產(chǎn)核算在“資本 公積”科目中，那么，按照印花稅政策規(guī) 定，還應(yīng)當(dāng)繳納“營業(yè)賬簿”稅目的印花 稅，即按資本公積金額的萬分之五貼花。
稅務(wù)處理分析
對于增值稅處理分析，據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型 改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170 號）第一條規(guī)定，自2009年1月1日起， 增值稅一般納稅人購進(jìn)（包括接受捐贈、 實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝） 固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《中華 人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人 民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的 有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口 增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù) 從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記 入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅 額）”科目。 從上面的政策規(guī)定可知，企業(yè)取得 捐贈的固定資產(chǎn)只要用于不屬于《中華 人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī) 定的不得抵扣的項(xiàng)目外，其進(jìn)項(xiàng)稅額均 可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。A公司取得捐 贈的機(jī)器設(shè)備用于生產(chǎn)活動，因此，其進(jìn) 項(xiàng)稅額可以抵扣。 對于企業(yè)所得稅處理的分析，可以 從3個(gè)方面展開： 第一，捐贈收入是分次繳稅，還是一 次性繳稅問題。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公 告》（國家稅務(wù)總局公告 2010 年第 19 號）第一條規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各 類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù) 重組收入、接受捐贈收入、無法償付的 應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式還是 非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng) 一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納 企業(yè)所得稅。 從上面的政策規(guī)定可知， A公司取得 的捐贈收入應(yīng)一次性計(jì)入2018年收入， 計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。 第二，捐贈的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊 可否在稅前扣除問題。 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第 十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企 業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予 扣除。 下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固 定資產(chǎn)；（二）以經(jīng)營租賃方式租入的固 定資產(chǎn)；（三）以融資租賃方式租出的固 定資產(chǎn)；（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使 用的固定資產(chǎn)；（五）與經(jīng)營活動無關(guān)的 固定資產(chǎn)；（六）單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn) 入賬的土地；（七）其他不得計(jì)算折舊扣 除的固定資產(chǎn)。 從上面的政策規(guī)定可知，捐贈的固 定資產(chǎn)計(jì)提的折舊不在不得在稅前扣除 范圍，因此， A公司取得捐贈的固定資產(chǎn) 折舊可以在稅前扣除。 第三，捐贈的固定資產(chǎn)可否一次性 計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額 時(shí)扣除問題。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備 器具扣除 有關(guān)企業(yè)所得稅政策執(zhí)行問題的公告》 （國家稅務(wù)總局公告2018年第46號文 件）第一條規(guī)定，企業(yè)在2018年1月1日 至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、
器具，單位價(jià)值不超過500萬元的，允許 一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅 所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。 所稱設(shè)備、器具，是指除房屋、建筑 物以外的固定資產(chǎn)；所稱購進(jìn)，包括以貨 幣形式購進(jìn)或自行建造，其中以貨幣形 式購進(jìn)的固定資產(chǎn)包括購進(jìn)的使用過的 固定資產(chǎn)；以貨幣形式購進(jìn)的固定資產(chǎn)， 以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接 歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其 他支出確定單位價(jià)值，自行建造的固定 資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出確定單 位價(jià)值。 國家稅務(wù)總局于2018年8月30日發(fā) 布了《關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備 器具 扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策執(zhí)行問題的公 告〉的解讀》，其中明確了“購進(jìn)”的概 念。 “購進(jìn)”固定資產(chǎn)包括外購、自行建 造、融資租入、捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn) 交換、債務(wù)重組等多種方式。 從上面的政策及解讀可知，企業(yè)取 得捐贈的固定資產(chǎn)也屬于“購進(jìn)”的范 疇，單位價(jià)值不超過500萬元的，允許一 次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所 得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。A公 司取得捐贈的固定資產(chǎn)其價(jià)值沒有超過 500萬元，因此，可以一次性計(jì)入當(dāng)期成 本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 再進(jìn)一步分析：倘若A公司取得捐贈 的固定資產(chǎn)其價(jià)值超過了500萬元，如何 在稅前扣除折舊呢？ 國家稅務(wù)總局公告2018年第46號文 件第六條規(guī)定，單位價(jià)值超過500萬元的 固定資產(chǎn)，仍按照企業(yè)所得稅法及其實(shí) 施條例、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善 固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通 知》（財(cái)稅〔2014〕75號）、《財(cái)政部 國家稅 務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折 舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕 106號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加 速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國家 稅務(wù)總局公告2014年第64號）、《國家稅 務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折 舊企業(yè)所得稅政策有關(guān)問題的公告》（國 家稅務(wù)總局公告2015年第68號）等相關(guān) 規(guī)定執(zhí)行。 【假設(shè)1】A公司屬于財(cái)稅〔2014〕75 號文件和國家稅務(wù)總局公告2014年第 64號文件規(guī)定的生物藥品制造業(yè)，專用 設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其 他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他 電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息 傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等“六大行 業(yè)”企業(yè)，或者屬于財(cái)稅〔2015〕106號文 件和國家稅務(wù)總局公告2015年第68號 文件規(guī)定的輕工、紡織、機(jī)械、汽車等“四 個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)”的企業(yè)。那么，取得捐 贈價(jià)值超過500萬元的固定資產(chǎn)，可縮 短折舊年限或采取加速折舊的方法計(jì)提 折舊。 采取縮短折舊年限方法的，其最低 折舊年限不得低于實(shí)施條例規(guī)定的最低 折舊年限減去已使用年限后剩余年限的 60%，最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得 變更；采取加速折舊方法的，可以采用雙 倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。加速折 舊方法一經(jīng)確定，一般不得變更。 【假設(shè)2】A公司既不屬于財(cái)稅〔2014〕 75號文件和國家稅務(wù)總局公告2014年第 64號文件規(guī)定的“六大行業(yè)”企業(yè)，也不 屬于財(cái)稅〔2015〕106號文件和國家稅務(wù) 總局公告2015年第68號文件規(guī)定的“四 個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)”的企業(yè)，那么，取得捐 贈價(jià)值超過500萬元的固定資產(chǎn)，其折舊 應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十 條規(guī)定執(zhí)行，即機(jī)器設(shè)備最低折舊年限 為10年，但由于取得捐贈前該機(jī)器設(shè)備 已使用2年，因此，最低應(yīng)按8年折舊年 限計(jì)提折舊。 （本文僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)）
李霄羽/文
