外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)（以下簡稱“綜服企業(yè)”）因能為出口企業(yè)特別是中小出口企業(yè)提供一系列專業(yè)服務(wù)，在緩解融資難融資貴、降低企業(yè)成本、提高外貿(mào)效率、促進成交、開拓市場以及規(guī)范外貿(mào)行為等方面發(fā)揮積極作用，受到了各級政府及國稅、海關(guān)、外管、商檢等部門的大力支持，各地綜服企業(yè)如雨后春筍紛紛涌現(xiàn)。本文試圖結(jié)合綜服企業(yè)業(yè)務(wù)特點對其壞賬準備計提方法做相關(guān)探討。
一、 綜服企業(yè)業(yè)務(wù)的商業(yè)本 質(zhì)和會計處理選擇
一般而言，一 筆 出口業(yè)務(wù)包括承接出口訂單、完成國內(nèi)采購（或自己組織生產(chǎn)）、安排物流、 報關(guān)報檢、收匯結(jié)匯、申請退稅等環(huán)節(jié)。其 中 第 一 和第二個環(huán)節(jié)是出口業(yè)務(wù)中最為核心的業(yè)務(wù)，自營出口業(yè)務(wù)的利潤也正是來源于這兩個環(huán)節(jié)產(chǎn)生的進銷差價。而 綜服企業(yè)只是提供物流、 報關(guān)、信保、融資、收匯、退稅等服務(wù)， 并不參與外銷訂單及國內(nèi)采購的商業(yè)談判，不賺取出口貨物的進銷差價， 其利潤來源于提供的通關(guān)、收匯、退稅以及供應鏈金融等服務(wù)費收入。因而，綜服企業(yè)業(yè)務(wù)本質(zhì)上是一種代理服務(wù)業(yè)務(wù)，綜服企業(yè)與出口企業(yè)之間的關(guān)系是委托代理關(guān)系。為積極落實國務(wù)院“外貿(mào)國六條”中關(guān)于支持綜服企業(yè)的要求，國稅總局 于2014年2月27日發(fā)布了《關(guān)于外貿(mào) 綜合服務(wù)企業(yè)出口貨物退(免)稅有關(guān)問 題的公告》，明確了綜服企業(yè)出口退稅主體資格及要求，規(guī) 定 綜服企業(yè)在申請出口退稅時要符合以下四個條件，即“（一）出口貨物為生產(chǎn)企業(yè)自產(chǎn)貨物；（二）生產(chǎn)企業(yè)已將出口貨物銷售給外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)； （三）生產(chǎn)企業(yè)與境外單位或個人已經(jīng)簽訂出口合同，并約定貨物由外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)出口至境外單位或個人，貨款由境外單位或個人支付給外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)； （四）外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)以自營方式出口”。該公告實際上有條件地放開了行業(yè)俗稱的“ 假 自營 真 代理”業(yè)務(wù)的退稅限制，允許綜服企業(yè)以自營名義出口時，與出口企業(yè)可既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口協(xié)議。實務(wù)中，根據(jù)國稅要求，綜服企業(yè)要與委托人， 也即出口企業(yè)簽訂采購合同， 同時根據(jù)出口企業(yè)的要求與其指定的國外買家簽訂外銷合同，并以自營出口方式申報退稅。相應地，綜服企業(yè)在會計賬務(wù)處理上，是 按照自營模式進行的，對內(nèi)向出口企業(yè)采購貨物則做銷售成本和應付賬款，對外向出口企業(yè)指定的國外買家銷售貨物做銷售收入和應收賬款。但由于綜服企業(yè)本質(zhì)上是為出口企業(yè)提供代理出口服務(wù)，故在相關(guān)代理協(xié)議中， 會明確約定綜服企業(yè)在采購合同中的付款義務(wù)以收到外銷匯款為前提，不承擔出口貨物的質(zhì)量、收匯等責任。
二、不同服務(wù)模式下壞賬準 備計提方法探討
目前綜服企業(yè)主要有三種服務(wù)模式，一是純綜合服務(wù)，即綜服企業(yè)不提供任何資金融通，不承擔出口貨物應收應付貨款責任；二是退稅融資服務(wù)，即綜服企業(yè)以出口貨物對應的出口退稅款為還款保證，向出口企業(yè)提前墊付退稅款；三 是 賒 銷 融資服務(wù)，即綜服企業(yè)以出口貨物對應的應收國外賬款為還款保證，向出口企業(yè)提前墊付國內(nèi)采購貨款，此模式下，綜服企業(yè)基本都是以出口貨物已投中信保為前提，且墊付貨款都是在信保賠付比例之內(nèi)。純綜合服務(wù)模式下，名義上，綜服企業(yè)是向出口企業(yè)采購，并向其指定的國外買方銷售；但 本 質(zhì)上，綜服企業(yè)與供應商之間是委托代理關(guān)系，綜服企業(yè)實際上只是為出口企業(yè)代收代付相關(guān)貨款。若國外貨款無法收回，綜服企業(yè)沒有任何責任，也不會產(chǎn)生任何損失。故筆者認為， 應將純綜合服務(wù)模式下的國外應收賬款視為無風險應收款項，不計提壞賬準備。退稅融資服務(wù)模式下，由于綜服企業(yè)提前為出口企業(yè)墊付了出口退稅款，通常而言，只要出口貿(mào)易是真實的，國家 都 會 兌 現(xiàn)退稅款，但若出現(xiàn)出口沒有完成收匯、出口貨物退關(guān)、供 應 商進項票有問題等情況， 則適用出口免稅不退稅或視同內(nèi)銷或退回退稅款等政策，此時若出口企業(yè)不能向綜服企業(yè)歸還其提前墊付的退稅款，那么綜服企業(yè)會產(chǎn)生損失。考慮到“ 其 他 應收款—— —應收出口退稅款”科目所反映的是國家應退稅額，對國家一般不考慮信用問題，核心是貿(mào)易真實性問題，且因退稅款所對應的貿(mào)易具有筆數(shù)多、單筆金額小的特征， 筆者認為，對“其他應收款—— —應收出口退稅款”可采用余額百分比法來計提壞賬準備。賒銷融資服務(wù)模式下，由于綜服企業(yè)以出口貨物對應的應收國外賬款為還款保證，向出口企業(yè)提前墊付了國內(nèi)采購貨款，則應向國外買家收取的應收賬款成為綜服企業(yè)的實際債權(quán)，國外買家的信用問題， 也就成為了綜服企業(yè)的風險?？紤]到綜服企業(yè)的國外應收賬款筆數(shù)非常多、具有相同信用風險特征、國外買家很多且可能存在不同的逾期情況等，筆者認為，對此類應收款項采用賬齡分析法比較合理。同時，考慮到綜服企業(yè)在開展賒銷融資服務(wù)時通常會投保中信保，對應的融資比例一般都會在中信保賠付比例之內(nèi)，對超過融資金額之外的應收賬款實際履行代收代付義務(wù)，故可將應收賬款應計提總數(shù)設(shè)定在中信保賠付總額之內(nèi)，且可根據(jù)實際適當下調(diào)壞賬的計提比例。
當然，根據(jù)《企業(yè)會計準則22 號—— —金融工具確認與計量》及其應用指南， 筆者認為，無論對退稅融資業(yè)務(wù)，還是賒銷融資業(yè)務(wù)，首先應該采用個別認定法，對單項金額較大的應收款項單獨進行減值測試，并根據(jù)測試結(jié)果計提壞賬準備。綜上，外貿(mào)綜合服務(wù)是一個新興業(yè)態(tài)，本 質(zhì)上是一種外貿(mào)代理服務(wù)，在 計提 壞賬準備時， 不能將綜服企業(yè)完全視同傳統(tǒng)外貿(mào)企業(yè)，應按照綜服企業(yè)所提供服務(wù)的類型將相關(guān)應收款項進行分類， 再根據(jù)不同的應收款項采用不同計 提方法。作者單位浙江中非國際經(jīng) 貿(mào)港服務(wù)有限公司
