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 邵陽(yáng)大漢置業(yè)有限公司/段金科

“營(yíng)改增”之后，全行業(yè)實(shí)行增值稅，其最大的特點(diǎn)就是可以減少重復(fù)征稅，有利于降低企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。而建筑企業(yè)包料業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開(kāi)具在“營(yíng)改增”之后完全是不同的，為規(guī)范建筑企業(yè)稅務(wù)處理、降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，可以促使建筑相關(guān)行業(yè)的良性循環(huán)，促進(jìn)建筑企業(yè)更好的發(fā)展。

建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)包括建筑企業(yè)外購(gòu)及自產(chǎn)的建筑材料，該種包料在“營(yíng)改增”后的涉稅處理和發(fā)票開(kāi)據(jù)有本質(zhì)區(qū)別。本次通過(guò)最新稅收政策的理解結(jié)合企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)，就建筑企業(yè)包工包料的涉稅處理和發(fā)票開(kāi)據(jù)作如下探析。

一、建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)的分類及涉稅定性分析

建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)一種是企業(yè)既提供外購(gòu)建筑材料又提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)涉稅定性是混合銷售行為。另一種是建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)，該業(yè)務(wù)涉稅定性是兼營(yíng)行為。

1.建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)涉稅定性：混合銷售行為。
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按揭銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。”該條規(guī)定中的“一項(xiàng)銷售行為”是指“一份供銷合同”。

界定“混合銷售”行為有兩個(gè)要素：一是應(yīng)稅行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的：“貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。”服務(wù)是指《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定的：“銷售服務(wù)，是指提供交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。”在界定“混合銷售”行為是否成立時(shí)其行為標(biāo)準(zhǔn)的兩個(gè)要素必須同時(shí)存在，如果一項(xiàng)應(yīng)稅行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是在一項(xiàng)應(yīng)稅為之中，也不是混合銷售行為。

簡(jiǎn)而言之，建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料并提供施工業(yè)務(wù)的包工包料合同是即涉及貨物又涉及服務(wù)的一項(xiàng)銷售行為，該行為是混合銷售行為。

2.建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)涉稅定性：兼營(yíng)銷售行為。

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十九條：“納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）文第四十條規(guī)定的混合銷售。基于以上稅收法規(guī)規(guī)定，兼營(yíng)行為中的銷售業(yè)務(wù)和兼營(yíng)其他業(yè)務(wù)是兩項(xiàng)銷售行為，兩者是獨(dú)立的業(yè)務(wù)。兼營(yíng)業(yè)務(wù)要求建筑企業(yè)能夠分別核算、準(zhǔn)確核算，則分別征收不同檔的增值稅，否則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額和貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。

建筑企業(yè)中的兼營(yíng)行為分為以下三種：（1）發(fā)生兩項(xiàng)以上的銷售行為，銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)之間沒(méi)有因果關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系，每項(xiàng)銷售行為之間就是兼營(yíng)行為。（2）一項(xiàng)銷售行為中有銷售兩種不同稅率的貨物或銷售兩種不稅率的服務(wù)的行為。因一項(xiàng)銷售沒(méi)有同時(shí)既涉及服務(wù)又涉及貨物，把該類銷售歸為兼營(yíng)行為。（3）發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑、安裝服務(wù)的行為。實(shí)際業(yè)務(wù)中體現(xiàn)在以下幾種類型：提供生產(chǎn)加工門(mén)窗鋁合金、塑鋼材料并含安裝業(yè)務(wù)的門(mén)窗加工安裝企業(yè)，提供生產(chǎn)加工幕墻材料和安裝業(yè)務(wù)的幕墻加工安裝企業(yè)，提供生產(chǎn)加工外墻漆和建筑勞務(wù)的材料加工和建筑勞務(wù)的外墻施工企業(yè)；生產(chǎn)機(jī)器設(shè)備并提供安裝的設(shè)備生產(chǎn)安裝企業(yè)；擁有鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)基地但沒(méi)有單獨(dú)成立鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)的鋼結(jié)構(gòu)加工安裝企業(yè)；擁有苗圃的園林公司提供銷售苗圃和植樹(shù)勞務(wù)的園林公司;擁有瀝青和混凝土攪拌站的路橋施工企業(yè)；具有碎石機(jī)就地取材將石頭加工成碎石并提供道路施工業(yè)務(wù)的施工企業(yè)。

二、建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開(kāi)具及稅務(wù)處理

1.依據(jù)稅收政策區(qū)分企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍。

怎樣區(qū)分“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶”全國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各地稅務(wù)局的判斷標(biāo)準(zhǔn)各有不同。稅收征管業(yè)務(wù)實(shí)踐中，基本上是以“企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)確定”。

所謂的“主業(yè)”又在實(shí)際業(yè)務(wù)中如何判斷？

按照企業(yè)工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照上的經(jīng)營(yíng)范圍來(lái)判斷，如果經(jīng)營(yíng)范圍是銷售、批發(fā)、零售業(yè)務(wù)，則按銷售貨物繳納增值稅；如果經(jīng)營(yíng)范圍是銷售服務(wù)則按照銷售服務(wù)繳增值稅。

按照企業(yè)一年收入中的比重判斷，如果一年的貨物銷售收入在一年的收入中所占比重超過(guò)50%則按銷售貨物繳納增值稅；如果一年的銷售服務(wù)收入在一年的收入中所占比重超過(guò)50%則按銷售服務(wù)繳納增值稅。

2.涉務(wù)處理和發(fā)票開(kāi)具。（1）建筑企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照上沒(méi)有銷售材料資質(zhì)，只有服務(wù)資質(zhì)的外購(gòu)建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開(kāi)具和涉稅處理。

①建筑企業(yè)將外購(gòu)建筑材料和建筑勞務(wù)一起按9%的稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方或業(yè)主開(kāi)具9%的增值稅發(fā)票。

例如：A工程有限公司2019年5月中標(biāo)一棟包工包料辦公樓項(xiàng)目，工程造價(jià)30,000萬(wàn)元（含稅），應(yīng)按銷售建筑服務(wù)適用9%的稅率征稅，以上金額均含增值稅。A公司該項(xiàng)目應(yīng)納稅款為:［30,000/（1+9%）］*9%=2,477.06萬(wàn)元。
②《關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號(hào)）第一條：“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購(gòu)全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。”

從該文發(fā)布后，其一、自2017年7月1日起對(duì)于建設(shè)單位自行采購(gòu)全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，總承包單位不能做選擇，只能適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，而不能適用一般計(jì)稅方法。其二、主體僅為總承包方，分包方不適用。其三、只適用于房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，其他工程服務(wù)不適用。

例如：B工程有限公司承包甲房開(kāi)項(xiàng)目，項(xiàng)目發(fā)包方自行采購(gòu)鋼材3000萬(wàn)元，其他材料由B公司采購(gòu)，甲房開(kāi)項(xiàng)目造價(jià)20,000萬(wàn)元（不包括鋼材），以上金額均含增值稅。B公司的甲房開(kāi)項(xiàng)目應(yīng)納稅款為：［20,000/（1+3%）］*3%=582.52萬(wàn)元。
③對(duì)于機(jī)電安裝、消防工程安裝、弱電智能化系統(tǒng)安裝、亮化工程安裝等業(yè)務(wù)的建筑安裝企業(yè)，該業(yè)務(wù)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)稅公告2018年第42號(hào)）第六條規(guī)定：“一般納稅人銷售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。”
例如：C消防工程有限公司是一家有銷售和安裝資質(zhì)的消防工程企業(yè)，現(xiàn)C公司與乙公司簽訂一消防安裝合同，消防設(shè)備金額為640萬(wàn)元，安裝金額為160萬(wàn)元。以上金額均含增值稅，C公司也分別核算了銷售收入和安裝收入，根據(jù)（國(guó)稅公告2018年第42號(hào)）第六條規(guī)定會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 640萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——消防設(shè)備銷售566.37萬(wàn)元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅)　73.63萬(wàn)元
借：銀行存款 160萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——消防設(shè)備安裝155.34萬(wàn)元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅)　4.66萬(wàn)元
④對(duì)于水、電、燃?xì)獍惭b服務(wù)稅收政策的特殊規(guī)定。財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋第（四）建筑服務(wù)第2項(xiàng)安裝服務(wù)：“固定電話、有線電視、寬帶、水、電、燃?xì)?、暖氣等?jīng)營(yíng)者向用戶收取的安裝費(fèi)、初裝費(fèi)、開(kāi)戶費(fèi)、擴(kuò)容費(fèi)以及類視收費(fèi)，按照安裝服務(wù)繳納增值稅。”
例如：D燃?xì)饨ㄖ惭b工程有限公司承接丙公司一房地產(chǎn)項(xiàng)目1200戶燃?xì)獍惭b，合同規(guī)定安裝費(fèi)1800元/戶，金額為216萬(wàn)元，以上金額均含增值稅。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 216萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——燃?xì)獍惭b198.17萬(wàn)元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅)　17.83萬(wàn)元
⑤對(duì)于鋼結(jié)構(gòu)安裝、鋁合金（塑鋼）門(mén)窗、幕墻、外墻施工的建筑安裝企業(yè)，實(shí)踐中包工包料合同中的材料金額將占合同額的70%左右，按9%的稅率計(jì)征增值稅的銷項(xiàng)稅額，材料里含有的13%增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，就會(huì)出現(xiàn)增值稅銷項(xiàng)稅額小于或略高于進(jìn)項(xiàng)稅額。
例如：E幕墻工程有限公司承接丁項(xiàng)目幕墻工程2,000萬(wàn)元，采購(gòu)幕墻材料1,400萬(wàn)元，E公司2,000萬(wàn)幕墻安裝業(yè)務(wù)對(duì)發(fā)包方均開(kāi)據(jù)9%的建筑安裝服務(wù)發(fā)票，以上金額均含增值稅。
購(gòu)進(jìn)幕墻原材料會(huì)計(jì)分錄如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——幕墻材料1,238.94萬(wàn)元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）161.06萬(wàn)元
貸：銀行存款1400萬(wàn)元
E公司按9%的稅率給發(fā)包方開(kāi)據(jù)安裝服務(wù)發(fā)票會(huì)計(jì)會(huì)錄如下：
借：銀行存款2,000萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——幕墻工程1,834.86萬(wàn)元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）165.14萬(wàn)元
針對(duì)以上情況，建筑安裝企業(yè)將面臨一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求建筑安裝企業(yè)將外購(gòu)的材料和勞務(wù)一起按照13%的稅率計(jì)征增值稅。為規(guī)避以上稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建議采用以下合同策略：建筑安裝企業(yè)與發(fā)包方簽訂包工包料合同時(shí)（也可簽訂補(bǔ)充合同將材料及建筑安裝服務(wù)區(qū)分），在一份合同里分別注明材料價(jià)款，按確定的數(shù)額向發(fā)包方開(kāi)具13%稅率的增值稅發(fā)票；建筑服務(wù)價(jià)款，按確定的服務(wù)數(shù)額向發(fā)包方開(kāi)具9%稅率的增值稅發(fā)票。（2）建筑企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照既有銷售資質(zhì)，又有服務(wù)資質(zhì)的外購(gòu)建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開(kāi)具和涉稅處理。
建筑企業(yè)在營(yíng)業(yè)執(zhí)照上既有銷售資質(zhì)，又有建筑服務(wù)資質(zhì)的情況下。如果材料銷售額在一年的總收入中超過(guò)50%，則建筑企業(yè)外購(gòu)材料和勞務(wù)一起按照13%的稅稅計(jì)征增值稅；如果材料銷售額在一年的總收入中低于50%，則建筑企業(yè)外購(gòu)材料和勞務(wù)一起按9%的稅率計(jì)征增值稅。

三、建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開(kāi)具及稅務(wù)處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”
根據(jù)該文件規(guī)定：一種處理方法是在合同中分別核算貨物銷售金額和建筑服務(wù)金額，在賬務(wù)處理上分別核算貨物銷售和服務(wù)銷售收入；在稅務(wù)處理上，貨物銷售適用13%的增值稅率，建筑服務(wù)銷售適用9%的增值稅率向發(fā)包方開(kāi)具發(fā)票。第二種處理方法是建筑企業(yè)可以與發(fā)包方簽訂兩分合同，貨物銷售合同和建筑服務(wù)合同，貨物銷售合同適用13%的增值稅率，建筑服務(wù)合同適用3%增值稅率（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第七項(xiàng)第二點(diǎn)：“一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。”
例如：F公司是一家有生產(chǎn)銷售和安裝資質(zhì)的鋁合金門(mén)窗企業(yè)，F(xiàn)公司銷售鋁合金窗給丁公司，貨物金額為568萬(wàn)元，安裝金額為245萬(wàn)元，以上金額均含增值稅；有兩種簽訂合同方法，如何簽訂對(duì)F公司更省稅？
第一種合同簽訂方法：F公司與丁公司簽訂一份銷售合同，貨物金額為568萬(wàn)元，安裝金額為245萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款568萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——鋁合金窗銷售502.65萬(wàn)元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）65.35萬(wàn)元
借：銀行存款254萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——鋁合金窗安裝233.03萬(wàn)元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）20.97萬(wàn)元
第二種合同簽訂方法：F公司與丁公司簽訂二份銷售合同，一份鋁合金窗銷售合同金額為568萬(wàn)元，一份建筑安裝合同為245萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款568萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——鋁合金窗銷售502.65萬(wàn)元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）65.35萬(wàn)元
借：銀行存款254萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——鋁合金窗安裝246.60萬(wàn)元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）7.40萬(wàn)元
假設(shè)不考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金的抵扣，采用第二種方法比采用第一種方法節(jié)約繳納增值稅13.57萬(wàn)元。
關(guān)于自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備并提供建筑安裝勞務(wù)的稅法規(guī)定《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)稅公告2018年第42號(hào)）第六條規(guī)定：“一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。”企業(yè)在實(shí)際操中僅簽訂一份合同，但應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售金額，這樣安裝服務(wù)就可以適用簡(jiǎn)易計(jì)稅。
以上例題數(shù)字均采用小數(shù)點(diǎn)二位后四舍五入，關(guān)于建筑業(yè)兼營(yíng)與混合銷售的法規(guī)兩者之間的區(qū)別，納稅人應(yīng)當(dāng)從自身實(shí)際業(yè)務(wù)出發(fā)，區(qū)別兼營(yíng)與混合銷售，并根據(jù)稅收法規(guī)進(jìn)行核算，做到正確的合同簽訂與財(cái)稅處理，才能降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。