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 本文作者：段文濤
稅務總局新發(fā)出的31號公告對納稅人提供建筑服務可扣除的“分包款”的范圍予以明確。筆者就此問題做出了詳細解讀，幫助納稅人在實務中正確進行稅務處理。
主要觀點：最新31號公告第七條“關(guān)于建筑服務分包款差額扣除”的規(guī)定，并非創(chuàng)設政策，而是明確相關(guān)政策的實務執(zhí)行口徑?！秶叶悇湛偩株P(guān)于國內(nèi)旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第31號，以下簡稱“31號公告”）發(fā)布后，立即燃爆了財稅圈。而第一爆燃點就是第七條“關(guān)于建筑服務分包款差額扣除”的規(guī)定：納稅人提供建筑服務，按照規(guī)定允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除的分包款，指支付給分包方的全部價款和價外費用。
這是因為，納稅人提供特定建筑服務，可按照現(xiàn)行政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額計稅。這些特定服務包括：
1.下列建筑業(yè)務為“老項目”，一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務：
（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；
（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；
（3）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；
2.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務（施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務）；
3.一般納稅人為甲供工程（全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程）提供的建筑服務；
4. 建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構(gòu)件的；
5.一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設備的同時提供安裝服務，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額后所提供的安裝服務；
6.一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額后所提供的安裝服務；
一般納稅人從事以上建筑業(yè)項目，按簡易計稅方法計稅時，允許以取得的全部價款和價外費用扣除分包款后的余額為銷售額，鑒于總包方支付的分包款是打包支出的概念，即其中既包括貨物價款，也包括建筑服務價款，因此，本次31號公告明確，扣除的分包款，是指支付給分包方的全部價款和價外費用。
也就是，建筑服務總承包單位提供上述特定建筑服務，可按照現(xiàn)行政策規(guī)定，以取得的建筑服務總包收入的全部價款和價外費用，扣除支付給分包方以打包形式分包的貨物和建筑服務的全部價款和價外費用后的余額，為銷售額計稅。
筆者認為，31號公告“關(guān)于建筑服務分包款差額扣除”的規(guī)定并非創(chuàng)設政策，而是明確相關(guān)政策的實務執(zhí)行口徑，即對《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）關(guān)于“試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額”這項政策規(guī)定中，可扣除的“分包款”的范圍予以明確。
同時，不管如何理解31號公告的第七條規(guī)定，有個最重要的前提條件就是所扣除的必須是建筑分包款，該項可扣除的分包款包括分包工程打包支出中的建筑服務價款和貨物價款。而非單純的購買材料款、支付租賃款（也就是并非網(wǎng)絡所傳的建筑材料分包、設備租賃分包等）。離開了建筑分包這一基本前提條件，就不用談什么總包價款扣除分包價款簡易計稅了。
筆者認為，對于建筑分包價款以及分包價款所包括的建筑服務和貨物價款，可以理解為一個豬肉包子，分包業(yè)務中的建筑服務是包子皮，分包業(yè)務中的貨物是包子餡，粘在一起做成的“豬肉包子”即為這項建筑分包業(yè)務。至于豬肉餃子餡、回鍋肉、雖然都是肉，那是另外的菜，別和包子扯在一起來談。
有關(guān)建筑工程分包的一些問題，基本如下所述。
建筑業(yè)企業(yè)將其所承包的房屋建筑和市政基礎設施工程中的專業(yè)工程或者勞務作業(yè)發(fā)包給其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動為施工分包。即分包又可分為專業(yè)工程分包和勞務作業(yè)分包。
專業(yè)工程分包，指施工總承包企業(yè)將其所承包工程中的專業(yè)工程發(fā)包給具有相應資質(zhì)的其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動，專業(yè)工程分包除在施工總承包合同中有約定外，必須經(jīng)建設單位認可；勞務作業(yè)分包，是指施工總承包企業(yè)或者專業(yè)承包企業(yè)將其承包工程中的勞務作業(yè)發(fā)包給勞務分包企業(yè)完成的活動。
按照規(guī)定，分包工程發(fā)包人和分包工程承包人應當依法簽訂分包合同，分包工程發(fā)包人應當在訂立分包合同后7個工作日內(nèi)，將合同送工程所在地縣級以上地方人民政府住房城鄉(xiāng)建設主管部門備案。分包合同發(fā)生重大變更的亦如此。
存在下列情形之一的，屬于違法分包：
1.承包單位將其承包的工程分包給個人的；
2.施工總承包單位或?qū)I(yè)承包單位將工程分包給不具備相應資質(zhì)單位的；
3.施工總承包單位將施工總承包合同范圍內(nèi)工程主體結(jié)構(gòu)的施工分包給其他單位的，鋼結(jié)構(gòu)工程除外；
4.專業(yè)分包單位將其承包的專業(yè)工程中非勞務作業(yè)部分再分包的；
5.專業(yè)作業(yè)承包人將其承包的勞務再分包的；
6.專業(yè)作業(yè)承包人除計取勞務作業(yè)費用外，還計取主要建筑材料款和大中型施工機械設備、主要周轉(zhuǎn)材料費用的。
現(xiàn)行建筑業(yè)管理政策還明確禁止將承包的工程進行轉(zhuǎn)包。分包工程發(fā)包人將工程分包后，未在施工現(xiàn)場設立項目管理機構(gòu)和派駐相應人員，并未對該工程的施工活動進行組織管理的，視同轉(zhuǎn)包行為。認定為轉(zhuǎn)包的九類具體情形，可見《建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認定查處管理辦法》第八條規(guī)定。