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  據(jù)《管理會計研究》201802期，A集團(tuán)預(yù)算管理案例證明：盡管全面預(yù)算管理強(qiáng)調(diào)全面、全程、全覆蓋，但預(yù)算作為管理和控制的手段也不能面面俱到，不分主次。在預(yù)算編制過程中，企業(yè)需要對影響戰(zhàn)略發(fā)展和收入、利潤的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、重點(diǎn)過程實行重點(diǎn)管理，靈活而科學(xué)地把握預(yù)算管理的“顆粒度”，切記盲目照搬。預(yù)算編制不是越細(xì)越好。

A集團(tuán)早在2013年就上線了預(yù)算管理系統(tǒng)，但這一系統(tǒng)并未給A集團(tuán)帶來管理提升，反而帶來了更多的管理成本。原因是這一預(yù)算系統(tǒng)基于核算思維，按照核算邏輯進(jìn)行預(yù)算編制、成本分?jǐn)?，并按核算的顆粒度編制預(yù)算，將預(yù)算明細(xì)到實際產(chǎn)品。而事實上，由于A集團(tuán)實際產(chǎn)品數(shù)量達(dá)6萬多個，把實際產(chǎn)品都定義為預(yù)算產(chǎn)品讓系統(tǒng)不勝重負(fù)，也讓管理者難以發(fā)現(xiàn)管理重點(diǎn)。為此，A集團(tuán)應(yīng)用“鯨魚理論”，創(chuàng)新提出以類別產(chǎn)品作為預(yù)算的主線，基于產(chǎn)品的市場屬性、工單類型、裝車位置、工廠、成本歸集等類型，最終形成了300多種類別產(chǎn)品。

“鯨魚曲線”主要應(yīng)用于以下幾個環(huán)節(jié)：一是在銷售預(yù)算環(huán)節(jié)。銷售管理的重點(diǎn)是產(chǎn)品、客戶、市場、銷售模式，管理者需要知道哪些產(chǎn)品貢獻(xiàn)最大收入，哪些市場貢獻(xiàn)最大銷售金額。A集團(tuán)約5%的產(chǎn)品貢獻(xiàn)了近90%的收入，前20%的客戶創(chuàng)造了85%的收入，同時玻璃配套市場銷售金額占比高達(dá)90%左右。這一系列數(shù)字表明，5%的產(chǎn)品，20%的客戶和玻璃配套市場是A集團(tuán)最需要關(guān)注的管理重點(diǎn)。為此，A集團(tuán)砍掉了絕大多數(shù)產(chǎn)品類別，形成了分部門、分銷售模式、分市場、分客戶、分產(chǎn)品的銷售預(yù)算方案。二是在成本預(yù)算環(huán)節(jié)。A集團(tuán)主要的材料成本約占75%，而其他制造費(fèi)用和人工成本占比僅為25%。因此，材料成本是成本管控中的重要環(huán)節(jié)。三是在費(fèi)用預(yù)算環(huán)節(jié)。制造費(fèi)用相對材料成本，在總成本中占比僅為25%，而且其中一大部分還是折舊（6%）。為此，A集團(tuán)直接基于管控目標(biāo)以及歷史數(shù)據(jù)，制定單位制造成本，根據(jù)費(fèi)用類型區(qū)分自編和統(tǒng)編費(fèi)用。

“鯨魚曲線”的應(yīng)用使A集團(tuán)的預(yù)算編制從按精細(xì)的核算顆粒度編制，轉(zhuǎn)變?yōu)榘粗匾a(chǎn)品類別編制，同時通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)銷售管理、成本管理、費(fèi)用管理等環(huán)節(jié)存在著明顯的“鯨魚曲線”，進(jìn)而有針對性地按照收入貢獻(xiàn)度抓住每個環(huán)節(jié)的預(yù)算管理重點(diǎn)，從事無巨細(xì)的精細(xì)化管理轉(zhuǎn)變?yōu)橛械姆攀傅膬r值管理，最終全面提升企業(yè)管理水平。