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 文/段文濤
前言：人間大愛，潤物無聲。捐贈，已是當(dāng)今社會常見的一種愛的表現(xiàn)。筆者特撰此文，以期幫助大家更為細(xì)致地了解個(gè)人捐贈支出稅前扣除的相關(guān)事項(xiàng)。
個(gè)人捐贈，是捐贈項(xiàng)下的子項(xiàng)目。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，個(gè)人發(fā)生的捐贈支出不一定都能在繳納個(gè)人所得稅前扣除，必須是公益捐贈支出才可以扣除。
公益捐贈及可扣除捐贈金額的認(rèn)定
個(gè)人（包括居民個(gè)人和非居民個(gè)人，下同）通過中國境內(nèi)的公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)，向教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)的捐贈，稱之為“公益捐贈”。
這里的“境內(nèi)公益性社會組織”包括：依法設(shè)立或登記并按規(guī)定條件和程序取得公益性捐贈稅前扣除資格的慈善組織、其他社會組織和群眾團(tuán)體。
在實(shí)務(wù)中，個(gè)人進(jìn)行的公益捐贈基本是以捐贈貨幣為主，其捐贈支出的金額也就按照實(shí)際捐贈金額確定即可。如果捐贈的是實(shí)物（非貨幣性資產(chǎn)），就按照所捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的市場價(jià)格確定捐贈金額；捐贈股權(quán)、房產(chǎn)的，按照財(cái)產(chǎn)原值確定。
按照稅法規(guī)定，個(gè)人將其所得對教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)進(jìn)行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除；國務(wù)院規(guī)定對公益慈善事業(yè)捐贈實(shí)行全額稅前扣除的，從其規(guī)定。
可見，所說的個(gè)人所得稅稅前扣除公益捐贈支出，指在計(jì)算個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，而非在應(yīng)納稅額中直接扣除捐贈支出金額。
例如：張先生2019年取得綜合所得項(xiàng)目的收入17萬元，減除費(fèi)用、專項(xiàng)附加扣除等常規(guī)扣除項(xiàng)目后的應(yīng)納稅所得額是10萬元，當(dāng)年發(fā)生一般公益捐贈支出4萬元，他實(shí)際到手的收入為13萬元（17-4），計(jì)算扣除捐贈額之前的應(yīng)納稅所得額是10萬元，而扣除全部捐贈額以后的所得額只有6萬元。
張先生在計(jì)算可扣除的公益捐贈金額時(shí)，應(yīng)以不超過10萬元（而非6萬元）的30%為限，最高可扣除3萬元（超過30%部分的1萬元不得扣除）。因此張先生的應(yīng)納稅所得額為7萬元（10-3）。
如果本例中張先生的公益捐贈支出為2萬元，則應(yīng)在30%的比例限額（3萬元）內(nèi)據(jù)實(shí)扣除2萬元，應(yīng)納稅所得額為8萬元（10-2）。
須取得公益捐贈票據(jù)方可稅前扣除
個(gè)人發(fā)生公益捐贈后，應(yīng)及時(shí)取得符合規(guī)定的捐贈票據(jù)，方能享受公益捐贈稅前扣除政策，而且取得的捐贈票據(jù)應(yīng)留存五年。
按照規(guī)定，公益性社會組織、國家機(jī)關(guān)在接受個(gè)人捐贈時(shí)，應(yīng)當(dāng)開具捐贈票據(jù)；個(gè)人索取捐贈票據(jù)的，應(yīng)予以開具。
提示：各級人民政府及其部門、公益性事業(yè)單位、公益性社會團(tuán)體及其他公益性組織，依法接受并用于公益事業(yè)的捐贈財(cái)物時(shí)，均需向提供捐贈的自然人、法人和其他組織開具捐贈票據(jù)，即財(cái)政部門統(tǒng)一印制、并套印全國統(tǒng)一式樣的財(cái)政票據(jù)監(jiān)制章的《公益事業(yè)捐贈統(tǒng)一票據(jù)》（現(xiàn)行有本裝票和滾筒機(jī)打票，電子票據(jù)也即將推行）。普通的《非稅收入一般繳款書》不能用于收取公益捐贈財(cái)物。
單位統(tǒng)一組織捐贈：在實(shí)務(wù)中，對于有工作單位的個(gè)人，很多情況下是由單位統(tǒng)一組織員工開展公益捐贈，單位收款后匯總交付給符合接受捐贈條件的公益性社會組織、國家機(jī)關(guān)，同時(shí)取得接受捐贈方匯總開具的一張捐贈票據(jù)。如果是這種情況，納稅人可以憑接受捐贈方匯總開具給單位的捐贈票據(jù)和員工明細(xì)單進(jìn)行稅前扣除。
舉例說明
例如：聞濤醫(yī)藥器械銷售公司的武先生2020年2月份取得工資10000元，減除可扣除的費(fèi)用、專項(xiàng)附加扣除等常規(guī)扣除項(xiàng)目后的所得額是3500元，同時(shí)該月參加單位組織的公益捐贈活動捐贈了2000元（該項(xiàng)公益捐贈屬于可在稅前全額扣除的項(xiàng)目）。單位在收取包括武先生在內(nèi)的員工們的捐贈款后，匯總交付給符合公益性捐贈稅前扣除資格的某慈善基金會，并取得該基金會開具的一張《公益事業(yè)捐贈統(tǒng)一票據(jù)》。
聞濤醫(yī)藥器械銷售公司在預(yù)扣武先生2月份個(gè)人所得稅時(shí)，無需要求武先生提供公益捐贈支出的捐贈票據(jù)，只需憑本單位取得的捐贈票據(jù)，加上自制的員工捐贈明細(xì)單（捐贈匯總金額應(yīng)與取得的匯總捐贈票據(jù)金額一致），即可為包括武先生在內(nèi)的員工辦理公益捐贈的稅前扣除，按扣除后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算各員工當(dāng)月的應(yīng)繳稅額進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳。
個(gè)人取得應(yīng)稅所得享受公益捐贈扣除政策的，均可自行申報(bào)扣除，部分項(xiàng)目也可以通過扣繳義務(wù)人在預(yù)扣預(yù)繳（代扣代繳）時(shí)扣除。通過扣繳義務(wù)人扣除的，應(yīng)當(dāng)告知扣繳義務(wù)人符合條件可扣除的公益捐贈支出金額，并提供捐贈票據(jù)的復(fù)印件，其中捐贈股權(quán)、房產(chǎn)的還應(yīng)出示財(cái)產(chǎn)原值證明?？劾U義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定在預(yù)扣預(yù)繳、代扣代繳稅款時(shí)予扣除。
要告訴大家的是，通過扣繳義務(wù)人辦理公益捐贈扣除的，如果在發(fā)生公益捐贈時(shí)不能及時(shí)取得捐贈票據(jù)的，也不用著急，可以暫時(shí)憑公益捐贈的銀行支付憑證扣除，同時(shí)將復(fù)印件提供給扣繳義務(wù)人；并在捐贈之日起90日內(nèi)向扣繳義務(wù)人補(bǔ)充提供捐贈票據(jù)。但如果個(gè)人未按規(guī)定提供捐贈票據(jù)的，扣繳義務(wù)人應(yīng)在30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。
公益捐贈支出稅前扣除的具體方式
（一）居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈支出可以在綜合所得（工資、薪金所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得）、分類所得（財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得）或經(jīng)營所得中扣除。
1. 在綜合所得中扣除公益捐贈
綜合所得年度匯算應(yīng)退或應(yīng)補(bǔ)稅額=[(綜合所得收入額-60000元-“三險(xiǎn)一金”等專項(xiàng)扣除-子女教育等專項(xiàng)附加扣除-依法確定的其他扣除-捐贈)×適用稅率-速算扣除數(shù)]-當(dāng)年已預(yù)繳稅額
（1）取得工資薪金所得的，可以選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除公益捐贈支出，也可以選擇在年度匯算清繳時(shí)扣除。
例如：聞濤財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)有限公司的員工鄧女士2020年每月取得工資12000元，每月允許減除的費(fèi)用及專項(xiàng)附加扣除等常規(guī)扣除合計(jì)7000元。1月份應(yīng)納稅所得額為5000元，公司預(yù)扣預(yù)繳了鄧女士的個(gè)人所得稅150元；2月份，鄧女士發(fā)生一般公益捐贈支出2000元，鄧女士選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)通過扣繳義務(wù)人享受公益捐贈支出扣除政策，按規(guī)定向公司提供了相關(guān)捐贈票據(jù)復(fù)印件。聞濤財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)有限公司在計(jì)算可扣除的公益捐贈金額及應(yīng)預(yù)扣稅額時(shí)，財(cái)務(wù)人員提出了以下兩種方式：
①2月份計(jì)算扣除捐贈額之前的應(yīng)納稅所得額與1月份同為5000元，按照限額扣除比例30%計(jì)算，可稅前扣除的公益捐贈限額為1500元（5000×30%），因此，應(yīng)預(yù)扣鄧女士2月份個(gè)人所得稅105元。
注：(12000×2-7000×2-1500)×3%-150=105（元）
②雖然2月份計(jì)算扣除捐贈額之前的應(yīng)納稅所得額為5000元，但是截止捐贈當(dāng)月的扣除捐贈額之前的累計(jì)（1至2月）應(yīng)納稅所得額為10000元（12000×2-7000×2），應(yīng)以該累計(jì)應(yīng)納稅所得額10000元為基數(shù)按限額扣除比例30%計(jì)算，可稅前扣除的公益捐贈限額為3000元（10000×30%），因此應(yīng)按實(shí)際捐贈金額2000元據(jù)實(shí)扣除公益捐贈支出，實(shí)際應(yīng)預(yù)扣鄧女士2月份個(gè)人所得稅90元。
注：(12000×2-7000×2-2000)×3%-150=90（元）
按照政策規(guī)定，正確的扣除方式是第二種。取得工資、薪金所得的納稅人選擇在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)扣除的，應(yīng)按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算扣除限額，其捐贈當(dāng)月的扣除限額為截至當(dāng)月為止的累計(jì)應(yīng)納稅所得額的30%。
（2）取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得的，預(yù)扣預(yù)繳時(shí)不扣除公益捐贈支出，統(tǒng)一在匯算清繳時(shí)扣除。
例如：保險(xiǎn)營銷員洪先生為聞濤財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)有限公司提供保險(xiǎn)代理服務(wù)，于2020年2月份取得傭金收入12000元，當(dāng)月發(fā)生一般公益捐贈支出3000元。保險(xiǎn)營銷員取得的傭金收入屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，公司應(yīng)按累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算預(yù)扣洪先生的勞務(wù)報(bào)酬所得個(gè)人所得稅。
鑒于政策規(guī)定，對于個(gè)人取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得的，預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅時(shí)暫不能扣除公益捐贈支出，只能在辦理匯算清繳時(shí)再扣除，因此，聞濤財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)有限公司在預(yù)扣洪先生個(gè)人所得稅時(shí)，當(dāng)月的公益捐贈支出3000元暫不能扣除，應(yīng)對支付的12000元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬按規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額，按勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目預(yù)扣當(dāng)月稅款。在次年辦理匯算清繳時(shí)，洪先生再以全年所得計(jì)算可扣除的公益捐贈支出金額，最終結(jié)清2020年度應(yīng)退或應(yīng)補(bǔ)稅款。
2. 在分類所得中扣除公益捐贈
發(fā)生的公益捐贈支出，可在捐贈當(dāng)月取得的分類所得中扣除；捐贈當(dāng)月有多項(xiàng)多次分類所得的，應(yīng)先在其中一項(xiàng)一次分類所得中扣除，已經(jīng)在分類所得中扣除的公益捐贈支出，不再調(diào)整到其他所得中扣除。取得全年一次性獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)等所得，且按規(guī)定采取不并入綜合所得而單獨(dú)計(jì)稅方式處理的，公益捐贈支出扣除比照分類所得的扣除規(guī)定處理。
3. 在經(jīng)營所得中扣除公益捐贈
在經(jīng)營所得中扣除公益捐贈支出的，可以選擇在預(yù)繳稅款時(shí)扣除，也可以選擇在匯算清繳時(shí)扣除。個(gè)體工商戶發(fā)生的公益捐贈支出，在其經(jīng)營所得中扣除。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)發(fā)生的公益捐贈支出，其個(gè)人投資者應(yīng)當(dāng)按照捐贈年度合伙企業(yè)的分配比例（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)分配比例為百分之百），計(jì)算歸屬于每一個(gè)人投資者的公益捐贈支出，個(gè)人投資者應(yīng)將其歸屬的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)公益捐贈支出和本人需要在經(jīng)營所得扣除的其他公益捐贈支出合并，在其經(jīng)營所得中扣除。但需注意，核定征收個(gè)人所得稅的不扣除公益捐贈支出。
居民個(gè)人可以根據(jù)以上各項(xiàng)所得的收入、公益捐贈支出、適用稅率等情況，自行決定在綜合所得、分類所得、經(jīng)營所得中扣除的公益捐贈支出的順序。但需要注意的是，除了允許全額扣除的外，在綜合所得、經(jīng)營所得中扣除的，扣除限額分別為當(dāng)年綜合所得、當(dāng)年經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額的30%；在分類所得中扣除的，扣除限額為當(dāng)月分類所得應(yīng)納稅所得額的30%。
取得綜合所得、分類所得、經(jīng)營所得的，在當(dāng)期一個(gè)所得項(xiàng)目扣除不完的公益捐贈支出，可以按規(guī)定在其他所得項(xiàng)目中繼續(xù)扣除。選擇在分類所得中扣除的，捐贈當(dāng)月有多項(xiàng)多次分類所得的，應(yīng)先在其中一項(xiàng)一次分類所得中扣除，而且，已經(jīng)在分類所得中扣除的公益捐贈支出，不再調(diào)整到其他所得中扣除。
（二）非居民個(gè)人發(fā)生的公益捐贈支出，先在按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅的各項(xiàng)所得中扣除，未超過其在公益捐贈支出發(fā)生當(dāng)月的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其取得的取得工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得的應(yīng)納稅所得額中扣除。扣除不完的公益捐贈支出，可以再在經(jīng)營所得中繼續(xù)扣除。
此外，個(gè)人按規(guī)定可以在當(dāng)月的應(yīng)納稅所得額中扣除公益捐贈支出而未實(shí)際扣除的，可按規(guī)定追補(bǔ)扣除。
例如：楊女士2020年2月份從甲單位聞濤咨詢服務(wù)有限公司取得偶然所得收入5000元、代扣稅額1000元后實(shí)際到手收入4000元；從乙單位聞濤文化傳播公司取得利息所得收入3000元、代扣稅款600元后實(shí)際到手收入2400元。楊女士當(dāng)月發(fā)生公益捐贈支出6000元（該項(xiàng)公益捐贈屬于可在稅前全額扣除的項(xiàng)目），由于當(dāng)時(shí)不知道可以稅前扣除公益捐贈而未將相關(guān)捐贈情況及資料提供給甲、乙兩單位。
3月初，楊李女士看到稅海濤聲公眾號所寫的關(guān)于個(gè)人公益捐贈稅前扣除的文章后，拿著捐贈票據(jù)去找甲乙兩單位要求追補(bǔ)扣除公益捐贈支出。此時(shí)，甲單位已將代扣的個(gè)人所得稅解繳到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，乙單位代扣稅款后尚未解繳入庫。
因此，楊女士向甲單位聞濤咨詢服務(wù)有限公司提出請其向征收稅款的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理更正申報(bào)追補(bǔ)扣除的申請并提供捐贈票據(jù)復(fù)印件后，甲單位和征收稅款的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以辦理。鑒于楊女士捐贈的6000元可全額稅前扣除，而從甲單位取得的稅前偶然所得收入才5000元，因此該項(xiàng)收入的應(yīng)納稅所得額為零從而無需繳稅，征收稅款的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將由甲單位代扣代繳的楊女士繳納的稅款1000元退還給甲單位，甲單位再支付給楊女士。
至于乙單位聞濤文化傳播公司，其雖然已經(jīng)代扣了楊女士的稅款600元但稅款尚未解繳入庫，在接到楊女士要求追補(bǔ)扣除公益捐贈支出的申請及捐贈票據(jù)復(fù)印件后，乙單位應(yīng)及時(shí)退還已扣稅款。
但是，應(yīng)注意的是，楊女士應(yīng)將分別向甲乙兩單位申請追補(bǔ)扣除公益捐贈支出的金額等情況理順清楚，并告知乙單位其已在甲單位扣除了5000元公益捐贈支出的情況，即在乙單位只應(yīng)追補(bǔ)扣除尚未扣除的1000元（6000-5000）公益捐贈支出。據(jù)此，聞濤文化傳播公司應(yīng)代扣楊女士個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額為2000元（3000-1000），應(yīng)代扣稅額相應(yīng)變更為400元，應(yīng)退還給楊女士稅款200元，再將剩余的已代扣稅款400元解繳入庫。
提示：納稅人不如實(shí)提供相關(guān)納稅資料，采取欺騙、多報(bào)、虛報(bào)扣除金額等手段造成少繳稅款的，將會受到失信懲戒乃至被依法追究法律責(zé)任。
特別說明：個(gè)人發(fā)生公益捐贈支出，最高可按應(yīng)納稅所得額的30%扣除是一般性規(guī)定。個(gè)人向農(nóng)村義務(wù)教育，向福利性、非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)等規(guī)定對象的公益捐贈，允許全額扣除。如果遇到極為特殊的情形（如汶川地震等大型自然災(zāi)害、“非典”疫情等重大突發(fā)事件），國務(wù)院規(guī)定對專項(xiàng)公益捐贈支出可全額稅前扣除的，按照規(guī)定執(zhí)行。
如果個(gè)人同時(shí)發(fā)生按30%扣除和全額扣除的公益捐贈支出，納稅人可以自行選擇扣除次序。
編后語：至于大家所關(guān)心的個(gè)人對防控新冠肺炎疫情的捐贈支出扣除問題，回顧2003年“非典”疫情防控期間所出臺的一系列稅收優(yōu)惠政策，可以預(yù)見，這次對于企業(yè)、個(gè)人向規(guī)定的部門或通過規(guī)定途徑進(jìn)行的防控新冠肺炎疫情專項(xiàng)公益捐贈，允許在繳納所得稅前全額扣除，應(yīng)當(dāng)是完全沒有懸念的?？梢韵嘈牛ü婢栀浫~扣除在內(nèi)的一系列稅收支持政策均將如期出臺，勿需急躁，靜待佳音就好。