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本報記者 韓福恒
內部控制特別是財務報告內部控 制是加強財會監(jiān)督、遏制財務造假、提 高上市公司會計信息質量的重要基礎。
針對當前多發(fā)的上市公司財務造 假和相關內部控制缺陷，財政部和證監(jiān) 會近日發(fā)布《關于進一步提升上市公司 財務報告內部控制有效性的通知》(以 下簡稱《通知》)提出，將從加強收入相 關舞弊和錯報風險的控制入手，提升上 市公司財務報告內部控制有效性和會 計信息質量，強化資本市場領域財會監(jiān) 督力度。
加強收入確認政策的合理性 及其變更的控制
3—4 月份是年報披露密集期 。上 市公司和會計師事務所應從哪些方面 加強收入確認政策的合理性及其變更 的控制？
對此，中國內部控制研究中心副主 任、東北財經大學會計學院審計系教授 唐大鵬在接受《中國會計報》記者采訪 時表示，一方面，應當嚴格根據(jù)企業(yè)會 計準則規(guī)定，對收入確認政策的合理性 進行評估 。不同產品和服務的商業(yè)模 式和銷售方式對收入確認政策的影響 很大 。例如，視頻媒體上市企業(yè)因為付 費及合同簽署履行方式比較靈活，收入 確認政策空間較大，其中行業(yè)內處于龍 頭地位企業(yè)更可能延后確認并低估收 入，而行業(yè)內其他企業(yè)則可能提前確認 收入甚至記錄虛假收入以高估收入 。 此時，應當更加關注不同企業(yè)所采用的 具體確認方法的合理性、基于合同條款 或常規(guī)模式的確認時點和確認依據(jù)的 合理性，以及財報披露的收入確認原則 與實際確認方法的一致性。
另一方面，加強對收入確認會計政 策變更程序控制的有效性 。例如，視頻 媒體上市企業(yè)應對預付費、各期付費、 體驗并后付費方式進行標準設定和流 程分類，區(qū)分會員費、打賞、廣告、電商 等不同服務類型的收入審核相關節(jié)點 分支和職責分工，設計政策變更程序和 內部表單，借助大數(shù)據(jù)手段識別異常申 請，通過區(qū)塊鏈等加密技術，強化變更 程序合規(guī)性和變更內容合理性的控制。
國星光電股份有限公司財務總監(jiān) 唐群力對記者表示，《通知》旨在加強對 上市公司實施企業(yè)內部控制規(guī)范的管 理、指導和監(jiān)督，規(guī)范會計師事務所內 部控制審計行為，提升上市公司財務報 告內部控制有效性和會計信息質量，強 化資本市場領域財會監(jiān)督力度。
“上市公司和會計師事務所應關注 評估公司是否存在特定財務報告需求 的動機。”唐群力認為，首先，應根據(jù)已 披露信息、公開報道等資料，分析是否 存在“為迎合市場預期或特定監(jiān)管要 求、謀取以財務業(yè)績?yōu)榛A的私人報酬 最大化、騙取外部資金、侵占資產、違規(guī) 擔保、內幕交易、操縱市場等動機”，防 范上市公司的舞弊風險 。如果可能存 在強烈的特定動機，財務報告蓄意造假 的動機則更為強烈，對收入確認政策合 理性及其變更的控制就要尤其注意。
其次，應審核和分析收入確認政策的 內部控制設計健全性和實施有效性 。針 對收入合同確認涉及的控制權轉移、實物 轉移、風險和報酬轉移、收款權利、客戶確 認接受等關鍵內容，獲得充分和適當?shù)淖C 據(jù)，并加以嚴謹分析，并結合公司內部財 務確認收入的原則，系統(tǒng)評估內部控制的 有效性。
“在相當程度上可以這么說，收入確 認是企業(yè)核算和預算的邏輯起點。”北京 國家會計學院副教授劉霄侖表示，基于滿 足投資者、債權人等使用者的資源配置決 策需要的目的，會計準則在高度抽象的基 礎上提出了一些具有普適性特征的收入 確認原則 。但具體到企業(yè)來說，由于每個 企業(yè)的經營環(huán)境千差萬別，經營種類和產 品服務可能會變化多端，所以需要根據(jù)業(yè) 務實質選擇最能公允反映購銷雙方權利 義務關系、財務狀況和經營成果的收入確 認政策 。如果需要對收入確認政策進行 變更的話，則對于變更合理性的判斷也應 以是否更加貼近業(yè)務實質、是否更加合理 地反映購銷雙方權利義務關系以及公司 的財務狀況和經營成果為標準。
加強收入舞弊風險的評估與控制
康美藥業(yè)等案例暴露出上市公司多 計收入等財報舞弊風險，上市公司和會計 師事務所應如何加強收入舞弊風險的評 估與控制？
唐大鵬介紹說：“要重點關注環(huán)境不 確定、治理和戰(zhàn)略不穩(wěn)定、業(yè)績實現(xiàn)不確 定等原因形成的，以粉飾財務報表等為目 的的虛增收入或提前確認收入，以報告期 內降低稅負、轉移利潤等為目的的少計收 入或延后確認收入等相關風險。”
此外，還應加強客戶資信調查，核查 交易合同商業(yè)背景的真實性、資金資產交 易的真實性、銷售模式的合理性和交易價 格的公允性等內部控制流程和控制措施 的有效性。
劉霄侖以他本人在收入舞弊風險評 估方面經驗，介紹了加強收入舞弊風險的 評估與控制的切入點 。首先，評估公司收 入的整體合理性，如與同行業(yè)、同區(qū)域、同 規(guī)模 、同齡企業(yè)相比是否存在較大的偏 差 。其次，借鑒舞弊三角、舞弊風險因子 等理論，圍繞著舞弊動機/壓力 、舞弊機 會、可能的借口、舞弊暴露可能性、舞弊可 能受到的懲罰及性質等因素，代入式地評 估公司的收入舞弊風險的高低 。如果在 這些方面都存在著相關跡象的話，往往就 意味著舞弊行為已經或即將發(fā)生。
如果對收入舞弊的風險評估并不低 的話，就需要進一步了解與交易合同商業(yè) 背景的真實性，資金資產交易的真實性， 銷售模式的合理性和交易價格的公允性 等相關的支持性證據(jù)。“最有效的證據(jù)往 往還是通過函證和實物盤點等方法獲取 的。”劉霄侖表示，經過環(huán)境分析——識 別跡象——尋找證據(jù)這 3 個階段的工作， 一般可以就是否存在收入舞弊形成較為 明確的判斷。
在唐群力看來，應關注合同管理流 程 。新收入準則確認收入的最重要依據(jù) 是合同 。 因此，要關注公司的合同管理流 程，評估合同管理舞弊風險，并進一步評 估公司的收入確認政策及其變更控制的 風險。
加強對重點可疑交易客戶的背景調 查和分析 。借助專業(yè)網站和第三方的信 用調查數(shù)據(jù)，查詢公司的基本情況、關鍵 管理人員、法律訴訟、重大事項變更等情 況，以及公司財務基本情況等信息，分析 其中的疑點和線索。
此外，應加強對可疑客戶的交易合同 和交易條款設計和執(zhí)行的審核和分析。
為預防收入舞弊風險，唐大鵬建議從 以下幾個方面入手：強化客戶大數(shù)據(jù)平臺 建設，加強交易合同條款解構后的文本分 析，健全資產資金交易的第三方監(jiān)督，建 立單筆交易價異常偏離市場或往期均價 的預警平臺等。
加強收入賬戶及財報列報的 風險評估與控制
應收賬款、壞賬計提及核銷等環(huán)節(jié)是 上市公司操縱利潤的重點領域 。上市公 司和會計師事務所應從哪些環(huán)節(jié)入手，加 強收入相關賬戶及財務報表列報的風險 評估與控制？
“要加強對單獨計提的重大壞賬準備 和重大金額的壞賬核銷的審核和分析。” 唐群力認為，應系統(tǒng)梳理形成壞賬的過 程和公司采取的措施，分析內部控制是 否得到有效執(zhí)行 、追收措施是否合理到 位，計提壞賬金額的理由和依據(jù)是否充 分，核銷理由和依據(jù)是否充分和適當，尤 其是在核銷環(huán)節(jié)，要牢牢把住資產損失的 最終出口。
此外，要增強法律合規(guī)性審核，強化 法律追收手段 。通過法律合規(guī)性審查， 分析形成應收及計提壞賬的合理性。
唐大鵬則表示，要評估上市公司的行 業(yè)特性、商業(yè)模式、具體業(yè)務和交易模式 可能引發(fā)的應收賬款、應收票據(jù)、營業(yè)收 入等收入相關賬戶及其明細賬戶的完整 性、準確性、確認時點、計量金額和列報等 風險，對應完善相應的崗位職責權限和業(yè) 務流程 。完善對事中的定期對賬和催收 賬款、收取貨款并記錄貨幣資金入賬、備 抵壞賬等環(huán)節(jié)和表單的監(jiān)控，跟蹤相關交 易和賬戶的運行情況并識別壞賬計提方 面的異常風險，對應設置崗位職責權限和 業(yè)務流程。強化對事后的審批銷售退回與 折讓、注銷壞賬等環(huán)節(jié)表單的監(jiān)控，評估壞 賬核銷風險，健全壞賬注銷與業(yè)務績效評 價的責任評定和審核。
