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 萬(wàn)國(guó)華 張崇勝

會(huì)計(jì)法是我國(guó)法律體系中以保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為 目標(biāo)導(dǎo)向的領(lǐng)域法，作為統(tǒng)籌會(huì)計(jì)法律制度體系的基 本法，對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域各類(lèi)分散立法中的共性問(wèn)題予以了 統(tǒng)一規(guī)定，并基于會(huì)計(jì)信息確認(rèn)和保障的邏輯主線形 成了會(huì)計(jì)主體(生成會(huì)計(jì)信息的主體需要具備相應(yīng)的 會(huì)計(jì)信息處理能力)、會(huì)計(jì)行為(會(huì)計(jì)核算行為涉及 會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程、會(huì)計(jì)監(jiān)督行為旨在確保企業(yè)會(huì)計(jì) 信息質(zhì)量)、會(huì)計(jì)責(zé)任(對(duì)違法違規(guī)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行的 否定性評(píng)價(jià))等章節(jié)內(nèi)容。本次《會(huì)計(jì)法》修改(以 下簡(jiǎn)稱(chēng)新會(huì)計(jì)法)聚焦會(huì)計(jì)信息質(zhì)量確認(rèn)和保障問(wèn)題， 在主體、行為、責(zé)任等方面采取了一些新的制度設(shè)計(jì)。

一、提高了代理記賬模式的適用位階，由獨(dú)立性更強(qiáng) 的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)處理會(huì)計(jì)事務(wù)，客觀上有助于提升企業(yè)會(huì)
計(jì)信息質(zhì)量
代理記賬的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是圍繞企業(yè)財(cái)會(huì)職能構(gòu)建的 一種外包機(jī)制，旨在通過(guò)企業(yè)與代理記賬機(jī)構(gòu)之間的

勞動(dòng)分工(知識(shí)勞動(dòng))實(shí)現(xiàn)組織內(nèi)部職能的外部契約 化運(yùn)行，形成財(cái)會(huì)知識(shí)的整合、共享以及創(chuàng)造。為此， 新會(huì)計(jì)法第34條取消了企業(yè)采取代理記賬制度的前 提條件，將“代理記賬制度”與“設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)”“設(shè) 置會(huì)計(jì)崗位并指定會(huì)計(jì)主管人員”并列，使得三種模 式處于同一適用位階。換言之，目前無(wú)論企業(yè)類(lèi)型以 及規(guī)模大小，其均可徑直采取代理記賬模式或轉(zhuǎn)換為 代理記賬模式，從而充分利用代理記賬機(jī)構(gòu)在專(zhuān)業(yè)優(yōu) 勢(shì)、工作效率、要素稟賦以及規(guī)模經(jīng)濟(jì)上的優(yōu)勢(shì)。

二、完善了會(huì)計(jì)監(jiān)督規(guī)范體系，強(qiáng)化了財(cái)會(huì)監(jiān)督力度
會(huì)計(jì)法中的“會(huì)計(jì)監(jiān)督”是一種超越會(huì)計(jì)內(nèi)在屬 性和職能意義上的“泛會(huì)計(jì)監(jiān)督”概念，是為了確認(rèn)和 保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而對(duì)會(huì)計(jì)信息及其形成過(guò)程進(jìn)行的 各種監(jiān)督，包括企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督(注冊(cè)會(huì) 計(jì)師審計(jì)、群眾檢舉)和政府監(jiān)督等機(jī)制。新會(huì)計(jì)法在 企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和政府監(jiān)督方面進(jìn)行了強(qiáng)化。

DEVELOPMENT OF THE PROFESSION

1. 新會(huì)計(jì)法第 25 條明確各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全 本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，并將其納入本單位內(nèi)部控 制制度。這一設(shè)計(jì)不僅回應(yīng)了狹義會(huì)計(jì)監(jiān)督在理論上 的屬性爭(zhēng)議，又有助于借由內(nèi)部控制制度全面提升企 業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因?yàn)榘▋?nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督（控制） 在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制制度本質(zhì)是組織內(nèi)部設(shè)計(jì)和施行 的一種風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制，是一種“監(jiān)管下的自治”，具 有元規(guī)制的特征。這種監(jiān)督模式可以發(fā)揮企業(yè)在防范 會(huì)計(jì)信息失真風(fēng)險(xiǎn)上具有的自主性、靈活性和低成本 性，同時(shí)政府為企業(yè)內(nèi)部控制組織和程序建設(shè)提供基 礎(chǔ)性、框架性的法規(guī)范（如《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 及配套《應(yīng)用指引》《評(píng)價(jià)指引》），間接支持或影響 企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息失真風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行， 將政府的規(guī)制目標(biāo)、市場(chǎng)的發(fā)展等外在環(huán)境要素需求 轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部控制指標(biāo)，從而塑造整體性、全局性 的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制。
2. 規(guī)定財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、金融管理等部門(mén)應(yīng)當(dāng) 加強(qiáng)監(jiān)督檢查協(xié)作。會(huì)計(jì)信息形成鏈條長(zhǎng)、牽涉范圍 廣，會(huì)計(jì)信息失真行為更是可能覆蓋會(huì)計(jì)信息加工、 鑒證和披露整個(gè)過(guò)程，執(zhí)法資源有限的單一部門(mén)往往 難以實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)督。故此，新會(huì)計(jì)法第 31 條第 2 款 要求加強(qiáng)各部門(mén)之間的監(jiān)督檢查協(xié)作，其目的是加強(qiáng) 部門(mén)間互相協(xié)調(diào)，形成監(jiān)督檢查合力。當(dāng)然，該條款 的有效實(shí)施需要配套的實(shí)施機(jī)制，包括建立明確的溝 通渠道、設(shè)立跨部門(mén)的工作小組、明確職責(zé)和權(quán)限、 建立共同目標(biāo)和獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，以及定期評(píng)估和改進(jìn)等。
3. 完善會(huì)計(jì)責(zé)任法律制度，加大財(cái)務(wù)造假等行為 的違法成本。新會(huì)計(jì)法主要聚焦會(huì)計(jì)違法行為的行政 責(zé)任問(wèn)題，進(jìn)行了如下修改 ：
其一，增設(shè)新的處罰措施。原《會(huì)計(jì)法》對(duì)不依 法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿等 10 類(lèi)會(huì)計(jì)違法行為（第 42 條）規(guī) 定的處罰措施是責(zé)令改正、罰款、行政處分（公職人 員）和從業(yè)禁止，在此基礎(chǔ)上，新會(huì)計(jì)法第 40 條增 設(shè)了警告、通報(bào)批評(píng)等處罰措施。原《會(huì)計(jì)法》對(duì)偽 造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào) 告等會(huì)計(jì)違法行為（第 43、第 44、第 45 條）規(guī)定 的處罰措施是通報(bào)、罰款、行政處分（公職人員）和 從業(yè)禁止，新會(huì)計(jì)法第 41 條、第 42 條增設(shè)了責(zé)令限 期改正、警告、通報(bào)批評(píng)、沒(méi)收違法所得等處罰措施。
另外，新會(huì)計(jì)法第 47 條規(guī)定“因違反本法規(guī)定 受到處罰的，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定記入信用記錄”，這 為我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)開(kāi)展已久但效果不佳的會(huì)計(jì)違法行 為失信聯(lián)合懲戒提供了上位法支撐。目前已經(jīng)出臺(tái)了 《關(guān)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》《關(guān)于對(duì)會(huì)

計(jì)領(lǐng)域違法失信相關(guān)責(zé)任主體實(shí)施聯(lián)合懲戒的合作備 忘錄》《嚴(yán)重違法失信會(huì)計(jì)人員黑名單管理辦法（征 求意見(jiàn)稿）》等制度文件。
其二，大幅提高對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的罰款數(shù)額。新 會(huì)計(jì)法與證券法等有關(guān)法律的處罰規(guī)定相銜接，提高 會(huì)計(jì)違法行為的成本，降低違法行為的潛在收益，并 依照情節(jié)嚴(yán)重程度設(shè)置處罰梯度（除一般情形、嚴(yán)重 情節(jié)外，新會(huì)計(jì)法第 46 條還規(guī)定了從輕、減輕，或 者不予處罰的規(guī)定），較好回應(yīng)了市場(chǎng)和業(yè)內(nèi)關(guān)切。 新會(huì)計(jì)法第 40 條規(guī)定，對(duì)不依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿等 10 類(lèi)違法行為，縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)可對(duì)單位 并處 20 萬(wàn)元以下罰款，對(duì)相關(guān)責(zé)任人員可處 5 萬(wàn)元 以下的罰款 ；情節(jié)嚴(yán)重的對(duì)單位可并處 20 萬(wàn)元以上 100 萬(wàn)元以下罰款，對(duì)相關(guān)責(zé)任人員可處 5 萬(wàn)元以上 50 萬(wàn)元以下的罰款。新會(huì)計(jì)法第 41 條規(guī)定，對(duì)偽造、 變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等 違法行為，違法所得 20 萬(wàn)元以上的，縣級(jí)以上人民 政府財(cái)政部門(mén)對(duì)單位可以并處違法所得 1 倍以上 10 倍以下的罰款 ；沒(méi)有違法所得或者違法所得不足 20 萬(wàn)元的，可以并處 20 萬(wàn)元以上 200 萬(wàn)元以下的罰款； 對(duì)相關(guān)責(zé)任人員可處 10 萬(wàn)元以上 50 萬(wàn)元以下的罰 款，情節(jié)嚴(yán)重的可以除 50 萬(wàn)以上 200 萬(wàn)以下的罰款。 新會(huì)計(jì)法第 42 條規(guī)定，對(duì)授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī) 構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員進(jìn)行會(huì)計(jì)違法行為的，可以 并處 20 萬(wàn)元以上 100 萬(wàn)元以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的 可以并處 100 萬(wàn)元以上 500 萬(wàn)元以下的罰款等。
總體來(lái)看，圍繞會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的確認(rèn)和保障問(wèn)題， 此次會(huì)計(jì)法修改進(jìn)一步加強(qiáng)了會(huì)計(jì)監(jiān)督，加大了對(duì)會(huì) 計(jì)違法行為的處罰力度，對(duì)實(shí)踐中突出的財(cái)務(wù)造假事 件頻發(fā)等問(wèn)題進(jìn)行了回應(yīng)，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量， 維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序具有重要意義。略顯遺憾的是，從 整個(gè)會(huì)計(jì)法律制度體系化程度的角度看，本次修改未 在現(xiàn)有會(huì)計(jì)行政責(zé)任、會(huì)計(jì)刑事責(zé)任的基礎(chǔ)上引入會(huì) 計(jì)民事責(zé)任，導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)法律責(zé)任制度在體系上還 有不足。同時(shí)，最后頒布的新《會(huì)計(jì)法》刪除了征求 意見(jiàn)稿中曾出現(xiàn)的財(cái)政部門(mén)在特定情形下享有查詢(xún)資 金情況、凍結(jié)和查封、禁止相關(guān)人員出境等權(quán)限的條 款。這是否會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)管執(zhí)法效能的提升受限，值 得觀察。
作者單位 南開(kāi)大學(xué)會(huì)計(jì)與法律研究中心
（責(zé)任編輯：楊文風(fēng)）