上海會(huì)計(jì)2001.11
日本的會(huì)計(jì)監(jiān)察人制度
孫學(xué)亮
股份有限公司特別是上市公司，確立一套嚴(yán)格的監(jiān)管體系，對(duì)規(guī)范公司經(jīng)營(yíng)行為有極其重要的意義。特別是公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及有關(guān)的附屬明細(xì)表，是公司股東、債權(quán)人及證券投資者判斷其投資行為或交易行為的安全系數(shù)或風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)的重要依據(jù)，因而其真實(shí)性、客觀性就顯得至關(guān)重要。日本在大股份有限公司中設(shè)立了一套比較獨(dú)特的監(jiān)督機(jī)制，即在大股份有限公司中，除監(jiān)事會(huì)之外，還根據(jù)《商法特例法》設(shè)立了會(huì)計(jì)監(jiān)察人制度。這一獨(dú)特的制度設(shè)計(jì)，為保證公司股東、債權(quán)人和職工利益發(fā)揮了重要作用。
一、會(huì)計(jì)監(jiān)察人的設(shè)立
會(huì)計(jì)監(jiān)察人是大股份有限公司根據(jù)《商法特例法》的規(guī)定設(shè)立的、對(duì)董事會(huì)提交的有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查的機(jī)關(guān)。根據(jù)日本《商法特例法》（全稱為《關(guān)于股份有限公司監(jiān)察的商法特例法》第二條的規(guī)定，資本額在5億日?qǐng)A以上或計(jì)入最后資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債部分的金額合計(jì)在200億日?qǐng)A的股份有限公司，其董事于每一決算期制作的下列會(huì)計(jì)文件及其明細(xì)表：資產(chǎn)負(fù)債表、損益計(jì)算書(shū)、營(yíng)業(yè)報(bào)告書(shū)、盈余分配及虧損處理議案，除應(yīng)經(jīng)監(jiān)事審核外，還應(yīng)接受會(huì)計(jì)監(jiān)察人的審核。過(guò)去，根據(jù)證券交易法的規(guī)定，有關(guān)的公認(rèn)會(huì)計(jì)師（即注冊(cè)會(huì)計(jì)師）或監(jiān)察法人要對(duì)上市公司（公開(kāi)公司）的有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的適法性承擔(dān)義務(wù)。因?yàn)樵诠蓶|大會(huì)上，是由他們對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)表冊(cè)進(jìn)行決算審核的。對(duì)大公司而言，其股東、公司債權(quán)人和公司職工等利害關(guān)系人人數(shù)眾多，再加上其經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程復(fù)雜，為確保其會(huì)計(jì)處理的正當(dāng)性和合法性，盡可能避免違法分配等不合法的會(huì)計(jì)報(bào)告等在股東大會(huì)被通過(guò)，因而除由監(jiān)事會(huì)對(duì)公司進(jìn)行業(yè)務(wù)監(jiān)察和會(huì)計(jì)監(jiān)察外，又增加了由會(huì)計(jì)監(jiān)察人進(jìn)行的會(huì)計(jì)審核。會(huì)計(jì)監(jiān)察人所進(jìn)行的審核，是屬于由公認(rèn)會(huì)計(jì)師或監(jiān)察法人所進(jìn)行的外部監(jiān)察（或稱公認(rèn)會(huì)計(jì)監(jiān)察）。當(dāng)然，這一制度的設(shè)立，還蘊(yùn)涵著人們基于會(huì)計(jì)監(jiān)察人的獨(dú)立性地位、其所承擔(dān)的法律上的責(zé)任和出于對(duì)職業(yè)信用的維持，相信其能做出公正的審核的期待。
需要說(shuō)明的是，對(duì)日本的股份有限公司而言，其會(huì)計(jì)審核主要有兩大類(lèi)：一類(lèi)是基于《商法》的規(guī)定而實(shí)施的，一類(lèi)是基于《證券交易法》的規(guī)定而實(shí)施的。前者又有兩種：一種是公司的監(jiān)事會(huì)基于商法或公司章程規(guī)定的職權(quán)，由自己或聘任公認(rèn)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的某項(xiàng)或某一時(shí)期的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審核監(jiān)督。這種審核的目的是為監(jiān)事會(huì)判斷董事或經(jīng)理的相關(guān)職務(wù)行為是否符合法律或章程的規(guī)定提供依據(jù)。它是一種純粹的內(nèi)部審核。另一種則是本文所要介紹的會(huì)計(jì)監(jiān)察人的審核活動(dòng)，它的法律依據(jù)是《商法特例法》，如下文所述，它是基于法律的強(qiáng)制性規(guī)定而實(shí)施的一種會(huì)計(jì)監(jiān)督。這種監(jiān)督或?qū)徍说哪康闹饕且蚬蓶|會(huì)說(shuō)明公司的會(huì)計(jì)活動(dòng)的適法性。但它又是依照商法的規(guī)定由公司固有機(jī)關(guān)（股東會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)）之外的專(zhuān)門(mén)人員或機(jī)構(gòu)（公認(rèn)會(huì)計(jì)師或監(jiān)察法人）作為審計(jì)官來(lái)實(shí)施的。從這個(gè)意義上說(shuō)它是一種外部審核。
而基于《證券交易法》所實(shí)施的會(huì)計(jì)審核則是指股份有限公司中的上市公司基于該法第193條之2的規(guī)定，由公認(rèn)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)股東大會(huì)承認(rèn)的公司會(huì)計(jì)報(bào)表等進(jìn)行審核并向大藏省提出其適法性的證明，其目的在于為大藏省是否允許該公司股票上市交易提供判斷依據(jù)。這種審核的內(nèi)容、形式均須以大藏省的有關(guān)規(guī)章為依據(jù)，只能由公認(rèn)會(huì)計(jì)師實(shí)施。上述三種會(huì)計(jì)審核從形式上看都可以由公認(rèn)會(huì)計(jì)師承擔(dān)，但它們的性質(zhì)是截然不同的。
二、會(huì)計(jì)監(jiān)察人的地位
所謂會(huì)計(jì)監(jiān)察人，是以會(huì)計(jì)監(jiān)察為職務(wù)的公認(rèn)會(huì)計(jì)師或監(jiān)察法人。會(huì)計(jì)監(jiān)察人是否為公司機(jī)關(guān)，在日本法學(xué)界有兩種不同見(jiàn)解：一種見(jiàn)解認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)察人是作為第三人出現(xiàn)的，處于不同于公司的中立立場(chǎng)，是具有較強(qiáng)獨(dú)立性的外部監(jiān)察人，并不具有公司機(jī)關(guān)的屬性，這是多數(shù)人的看法（公司機(jī)關(guān)否定說(shuō)）；而另一種見(jiàn)解則認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)察人是同監(jiān)事一樣，從事經(jīng)常性監(jiān)察業(yè)務(wù)，構(gòu)成公司的組織，因而是公司機(jī)關(guān)（公司機(jī)關(guān)肯定說(shuō)）。
關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)察人與公司間的法律上的關(guān)系，學(xué)者們普遍認(rèn)為二者之間是以進(jìn)行會(huì)計(jì)審核為目的的淮委任關(guān)系。公司和會(huì)計(jì)監(jiān)察人之間，還要就對(duì)有關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表及附屬明細(xì)表進(jìn)行會(huì)計(jì)審核，并在所定期限內(nèi)作成監(jiān)察報(bào)告書(shū)簽定契約（監(jiān)察契約）。
會(huì)計(jì)監(jiān)察人是由股東大會(huì)選任的。其具體程序是：首先由董事會(huì)提出會(huì)計(jì)監(jiān)察人選任方案，經(jīng)監(jiān)事會(huì)過(guò)半數(shù)同意，然后再由股東會(huì)選任。監(jiān)事會(huì)可以作出決議，請(qǐng)求董事會(huì)將會(huì)計(jì)監(jiān)察人的選任作為股東大會(huì)的議題。（在公司成立的情況下，會(huì)計(jì)監(jiān)察人由創(chuàng)立大會(huì)選任；公司合并的情況下，在合并契約中應(yīng)載明公司合并后的會(huì)計(jì)監(jiān)察人。）
作為會(huì)計(jì)監(jiān)察人，必須是公認(rèn)會(huì)計(jì)師或監(jiān)察法人，外國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)師也有出任會(huì)計(jì)監(jiān)察人的資格。但有以下幾種情況者，無(wú)此資格：（1）因法律上的原因，不能對(duì)前述相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)告及其附屬明細(xì)表進(jìn)行審核者；（2）因從事公認(rèn)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)或監(jiān)察法人業(yè)務(wù)以外的業(yè)務(wù)而從該公司的子公司或其董事、監(jiān)事持續(xù)性獲得報(bào)酬者及其配偶；（3）受停業(yè)處分且在處分期間內(nèi)；（4）其成員有前項(xiàng)情況者或成員有半數(shù)以上有前述第2項(xiàng)情況的監(jiān)察法人。
三、會(huì)計(jì)監(jiān)察人的任期
會(huì)計(jì)監(jiān)察人的任期為就任后1年內(nèi)最后決算期的定期股東大會(huì)閉會(huì)時(shí)終止。但大會(huì)若無(wú)另外的決議，則視為該會(huì)計(jì)監(jiān)察人連任。會(huì)計(jì)監(jiān)察人由股東大會(huì)選任，因而，在任期內(nèi)也可以隨時(shí)根據(jù)股東大會(huì)決議而解任。監(jiān)事會(huì)也可以以自己的決議請(qǐng)求董事會(huì)以會(huì)計(jì)監(jiān)察人之解任為股東大會(huì)之議案。會(huì)計(jì)監(jiān)察人如被提前解任，可請(qǐng)求由此造成的損害賠償，除非公司有正當(dāng)理由。這一制度有利于保證會(huì)計(jì)監(jiān)察人的相對(duì)穩(wěn)定性，從而也有利于其監(jiān)察業(yè)務(wù)的順利實(shí)施。根據(jù)法律規(guī)定，當(dāng)監(jiān)察人有以下情形之一時(shí)，也可由監(jiān)事會(huì)決議將其解任：違反職務(wù)上的義務(wù)或怠于履行職務(wù)；有與其身份不相稱之惡行時(shí)；因身心障礙不能履行職務(wù)。但監(jiān)事會(huì)必須在解任后最初的股東大會(huì)上將該解任決議之目的及理由作出說(shuō)明；而被解任之會(huì)計(jì)監(jiān)察人可以出席該股東大會(huì)，并享有陳述權(quán)。
四、會(huì)計(jì)監(jiān)察人的權(quán)限與責(zé)任
會(huì)計(jì)監(jiān)察人的職務(wù)是對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)告及其附屬明細(xì)表從會(huì)計(jì)角度進(jìn)行監(jiān)察，并在所定期限內(nèi)向監(jiān)事會(huì)提出監(jiān)察報(bào)告書(shū)。作為執(zhí)行會(huì)計(jì)監(jiān)察的保證，法律規(guī)定了會(huì)計(jì)監(jiān)察人一系列的權(quán)限。這些權(quán)利包括：會(huì)計(jì)帳簿及文件的閱覽、抄錄和報(bào)告征收權(quán)，即，會(huì)計(jì)監(jiān)察人可以隨時(shí)閱覽或抄錄公司的會(huì)計(jì)帳簿及各種文件，或請(qǐng)求董事會(huì)、經(jīng)理或其他使用人提供會(huì)計(jì)報(bào)告；財(cái)產(chǎn)業(yè)務(wù)調(diào)查權(quán)，即，會(huì)計(jì)監(jiān)察人為執(zhí)行其職務(wù)，必要時(shí)可對(duì)公司財(cái)產(chǎn)及業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)查；子公司調(diào)查權(quán)，會(huì)計(jì)監(jiān)察人認(rèn)為必要時(shí)，可以請(qǐng)求子公司提供會(huì)計(jì)報(bào)告（擔(dān)子公司認(rèn)為有正當(dāng)理由的，可以拒絕該調(diào)查）；出席定期股東大會(huì)并在會(huì)上陳述的權(quán)利。會(huì)計(jì)監(jiān)察人除對(duì)前述關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)察人的選任、不再任及解任的有關(guān)事項(xiàng)享有陳述權(quán)外，當(dāng)會(huì)計(jì)監(jiān)察人與監(jiān)事會(huì)就公司會(huì)計(jì)報(bào)告及其附屬明細(xì)表或公司業(yè)務(wù)中的事實(shí)有不同意見(jiàn)時(shí)，也可出席股東大會(huì)，就其意見(jiàn)進(jìn)行陳述。
會(huì)計(jì)監(jiān)察人也對(duì)公司負(fù)有作為善良管理者的義務(wù)，即他應(yīng)當(dāng)盡到作為職業(yè)專(zhuān)家對(duì)事務(wù)的注意程度，充分行使業(yè)務(wù)調(diào)查等權(quán)限，謹(jǐn)慎而又嚴(yán)密地履行會(huì)計(jì)監(jiān)察義務(wù)。對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)察人而言，對(duì)公司業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)察并非其本來(lái)的目的，但是，作為正當(dāng)性、合法性監(jiān)察的前提，必須確認(rèn)董事有沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告及其附屬明細(xì)表會(huì)產(chǎn)生影響的不正當(dāng)經(jīng)營(yíng)行為。而且，會(huì)計(jì)監(jiān)察人在執(zhí)行職務(wù)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)董事有不當(dāng)經(jīng)營(yíng)行為或有違反法律、章程的重大事實(shí)時(shí)，有向監(jiān)事會(huì)報(bào)告的義務(wù)。
會(huì)計(jì)監(jiān)察人對(duì)公司有怠于履行職務(wù)的情況時(shí)，因其與公司系準(zhǔn)委任關(guān)系，因而要承擔(dān)契約上的債務(wù)不履行責(zé)任或基于不法行為要承擔(dān)損害賠償責(zé)任。對(duì)第三人而言，若因監(jiān)察報(bào)告書(shū)中應(yīng)當(dāng)記載的重要事項(xiàng)有虛假記載而招致?lián)p害，除非會(huì)計(jì)監(jiān)察人能證明其并無(wú)怠于履行職務(wù)的情況，否則要承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。會(huì)計(jì)監(jiān)察人對(duì)公司或第三人承擔(dān)損害賠償責(zé)任時(shí)，若董事、監(jiān)事也應(yīng)對(duì)此承擔(dān)責(zé)任，則會(huì)計(jì)監(jiān)察人、董事、監(jiān)事承擔(dān)連帶責(zé)任。
除民事責(zé)任外，會(huì)計(jì)監(jiān)察人若有嚴(yán)重的違法行為，還要承擔(dān)刑事責(zé)任。比如，會(huì)計(jì)監(jiān)察人基于其職務(wù)而接受不正當(dāng)?shù)慕o付、收受賄賂、或提出這種要求，約定，可處5年以下有期徒刑或500萬(wàn)日?qǐng)A以下罰金。當(dāng)會(huì)計(jì)監(jiān)察人為監(jiān)察法人時(shí)，執(zhí)行會(huì)計(jì)監(jiān)察人職務(wù)的成員如有上述行為，亦受相同制裁。
他山之石可以攻玉，日本的這一制度設(shè)計(jì)或許對(duì)我們不無(wú)借鑒意義。
（作者單位：天津商學(xué)院法學(xué)系）
